Обложение НДС услуг транспортной экспедиции, оказываемых налогоплательщику из ЕАЭС за пределами Союза
Согласно пункту 2 статьи 72 Договора о ЕАЭС1 (далее – Договор) взимание косвенных налогов при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации товаров, работ, услуг.
Порядок взимания предусмотрен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг2 (далее – Протокол).
Пункт 28 Протокола также устанавливает, что косвенные налоги взимаются в государстве – члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
Правила определения места оказания услуг и выполнения работ приведены в пункте 29 Протокола. Однако услуги транспортной экспедиции в нем непосредственно не поименованы. Между тем согласно подпункту 5 пункта 29 Протокола местом оказания услуг и выполнения работ, не предусмотренных в иных подпунктах указанного пункта, является территория государства-члена, налогоплательщиком которого выступает оказывающая услуги, выполняющая работы организация.
Контролирующие органы полагают, что услуги транспортной экспедиции подпадают под действие именно этого пункта.
Так, Минфин России указал3 следующее: «На основании положений пунктов 1, 28 и 29 Протокола взимание налога на добавленную стоимость при выполнении работ, оказании услуг производится в соответствии с налоговым законодательством государства – члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. При этом местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых налогоплательщиком государства – члена ЕАЭС, признается территория этого государства. В связи с этим местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской организацией хозяйствующему субъекту Республики Казахстан, признается территория Российской Федерации и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации».
В этом письме рассматривалась ситуация, когда услуги экспедирования оказывались в отношении товаров, ввозимых либо вывозимых с территории Российской Федерации. На этом основании с учетом положений пункта 1 статьи 164 НК РФ министерство сочло возможным применение нулевой ставки.
В иных случаях, если оказывались услуги перевозки (схожие по режиму обложения НДС с услугами транспортной экспедиции), Минфин России приходил к выводу об их обложении в РФ исходя из подпункта 5 пункта 29 Протокола даже тогда, когда услуги оказываются в отношении перевозки за пределами России. Такая позиция по вопросу применения ставки НДС 18% в случае заключения договора перевозки с грузоотправителем – членом ЕАЭС, если пункты отправления и назначения расположены за пределами РФ, изложена в нескольких письмах Минфина России4.
Министерство делает вывод об обложении указанных услуг российским НДС, несмотря на то что согласно Налоговому кодексу РФ5 они не являются объектом обложения этим налогом в силу их оказания за пределами России (см. текст на полях). Этот вывод обоснован ссылкой на положения Протокола, имеющего, как заключенный Россией международный договор, приоритет над нормами Налогового кодекса РФ (ст. 7 НК РФ).
Минфин России в письме от 20.07.2012 № 03-07-08/199 подтвердил, что транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями при организации перевозок товаров за пределами территории РФ, не признаются объектом обложения НДС в соответствии с подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.
В результате на практике возникает парадокс. Те же самые экспедиторские услуги, например, по маршруту Литва – Латвия не облагаются российским НДС, если оказываются иностранным лицам из государств, не являющихся членами ЕАЭС, либо российским компаниям. Однако при их оказании казахстанским клиентам и организациям из других стран – членов ЕАЭС должен взиматься российский НДС, хотя экономически они не имеют отношения к территории РФ.
Аналогичная ситуация складывается при оказании услуг по перевозке. Так, Минфин России отметил6, что услуги по перевозке грузов из Республики Беларусь в Республику Казахстан, оказываемые российской организацией казахстанской компании, подлежат обложению российским НДС, в то время как при их оказании по тому же маршруту российскому юридическому лицу объекта налогообложения не возникает согласно статье 148 НК РФ.
На наш взгляд, это недоработка и несовершенство Протокола, не предусматривающего специальных правил налогообложения экспедиторских и многих других услуг в ситуации, когда они оказываются полностью за пределами ЕАЭС, либо не устанавливающего, что окончательный вопрос об обложении НДС тех или иных услуг, отнесенных Протоколом к налоговой сфере определенного государства – члена Союза, должен решаться в соответствии с внутренним законодательством этого государства.
Согласно абзацу второму пункта 28 Протокола «при выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом». Однако эта норма не дает ссылки на такой элемент, как объект налогообложения, составной частью которого являются правила определения места оказания услуг (ст. 148 НК РФ), и напрямую не устанавливает, что окончательный вопрос об обложении НДС услуг должен решаться исходя из внутреннего законодательства государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
Полагаем, что с учетом действующей редакции Протокола и разъяснений Минфина России по этому вопросу налоговые органы будут рассматривать такие услуги как подлежащие обложению российским НДС по ставке 18%, когда они оказываются организациям из государств – членов ЕАЭС.
С нашей точки зрения, возможность неприменения ставки НДС 18% существует, но сопряжена с риском спора с налоговым органом. Она возникает благодаря тому, что обложение НДС экспедиторских услуг по маршруту вне границ России (например, Литва – Латвия) при оказании их организациям из государств – членов ЕАЭС и необложение НДС этих же услуг при оказании их российским клиентам и иностранным компаниям из государств, не входящих в ЕАЭС, явно нарушает нормы Договора о ЕАЭС и протоколов, принятых в его развитие.
Так, Протокол о торговле услугами, учреждении и деятельности и осуществлении инвестиций7 устанавливает национальный режим при торговле услугами: «Каждое государство-член в отношении всех мер, затрагивающих торговлю услугами, предоставляет услугам, поставщикам и получателям услуг другого государства-члена режим не менее благоприятный, чем режим, предоставляемый при таких же (подобных) обстоятельствах своим собственным таким же (подобным) услугам, поставщикам и получателям услуг» (п. 21).
Обложение НДС экспедиторских услуг, оказываемых казахстанским клиентам, притом что эти же услуги, оказываемые российским юридическим лицам, не облагаются НДС, означает, что в отношении их казахстанских получателей действует менее благоприятный режим, чем в отношении российских.
Кроме того, Протокол о торговле услугами, учреждении и деятельности и осуществлении инвестиций предоставляет режим наибольшего благоприятствования при торговле услугами: «Каждое государство-член предоставляет при таких же (подобных) обстоятельствах услугам, поставщикам и получателям услуг любого другого государства-члена режим не менее благоприятный, чем режим, предоставляемый таким же (подобным) услугам и поставщикам и получателям услуг третьих государств» (п. 27).
В заключение заметим, что отсутствие судебной практики по этому вопросу не позволяет оценить шансы на возможный исход рассмотрения подобных споров в суде.
Позиция министерства