Налогообложение нерезидентов в Европейском союзе: классическая и новая практика Суда ЕС

К.А. Пономарева,
старший преподаватель кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф.М. Достоевского, канд. юрид. наук

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

В последние два десятилетия системы налогообложения физических лиц активно развивались на евразийском пространстве.

Большая часть реформ касается уменьшения налоговых ставок и расширения налоговой базы. Большинство государств – членов как Европейского союза, так и Евразийского экономического союза предоставляют налоговые льготы самым разным категориям лиц и в связи с разными жизненными ситуациями.

В ЕС в сфере гармонизации национальных систем налогообложения доходов физических лиц на сегодня не так много достижений. При этом немало исследователей признают, что необходимость сближения или гармонизации законодательства в сфере налогообложения физических лиц гораздо меньше, чем в других областях налоговой политики².

В ЕАЭС необходимость обеспечения свободы перемещения трудовых ресурсов предопределила гармонизацию множества норм налоговых законодательств и положений международных налоговых договоров, влияющих на формирование и функционирование единого рынка труда (рабочей силы) в едином кодифицированном акте Союза³.

Налогообложение доходов физических лиц – граждан государств – членов ЕАЭС при их найме на работу регулируется статьей 73 Договора о ЕАЭС. Согласно этой норме, если одно государство-член в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких же доходов физических лиц – налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) первого государства-члена.

При этом положения статьи 73 Договора о ЕАЭС применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов. Эта норма обеспечивает недискриминационное налогообложение, способствуя формированию единого рынка рабочей силы и свободного ее перемещения.

В отношении доходов физических лиц-нерезидентов государство-источник не должно предоставлять налоговые льготы на основании личного или семейного статуса, применимые к его резидентам, за исключением случаев, когда это единственный налогооблагаемый доход нерезидента. Этот так называемый принцип Шумакера, сформулированный Судом ЕС в 1995 г. в решении по одноименному делу⁴, до сих пор вызывает вопросы в европейской науке и практике.

В недавнем Решении по делу „Staatssecretaris van Financiёn v. D.G. Kieback”⁵ Суд ЕС рассматривал применимость этого принципа в споре по вычету на размер затрат, относящихся к иностранному недвижимому имуществу, которое принадлежит нерезиденту, получившему весь свой налогооблагаемый доход за часть фискального года в государстве-источнике и затем переехавшего в третье государство.

Суд сделал вывод, что принцип Шумакера может включать затраты, которые согласно налоговому законодательству государства-источника относятся к иностранному доходу, а если применять к этой ситуации принцип запрета дискриминации, сравнение может проводиться только в отношении полного фискального года.

Фабула дела Кибека

18 июня 2015 г. Суд ЕС провел предварительные слушания, в которых отказал в рассмотрении дела, основываясь на позициях национальных судов и Генерального адвоката Суда ЕС (см. текст на полях).

Налогоплательщик обратился в голландские налоговые органы за вычетом германских процентов по ипотеке, выплачиваемых в период его работы в Королевстве Нидерландов, из голландского налогооблагаемого дохода, но ему было отказано. По законодательству Нидерландов Кибек имел право получить статус резидента, однако он выбрал статус нерезидента и на основании этого обратился за получением вычета. Налогоплательщик обжаловал это решение в голландские суды, дойдя до Верховного суда Нидерландов (Hoge Raad). Последний в свою очередь вынес на предварительные слушания Суда ЕС два вопроса.

Основной вопрос касался толкования статьи 45 действующего Договора о функционировании ЕС (далее – ДФЕС). Требует ли эта статья от государства – члена Евросоюза (назовем его Х), в котором трудоустроен резидент другого государства-члена (назовем его Y), принимать во внимание личное и семейное положение этого нерезидента при налогообложении его доходов от трудовой деятельности, если она осуществлялась в течение только части фискального года, но является основным доходом работника за данный период? Если после этого периода работник эмигрирует из его «домашнего» государства Y в другое «домашнее» государство (назовем его Z), то государство Y уже не может учитывать его личное и семейное положение. Однако если взять в расчет полный фискальный год, то заработная плата лица, полученная в государстве-источнике Х, не будет основной частью его дохода⁶.

Верховный суд Нидерландов также поставил перед Судом ЕС вопрос: будет ли играть роль то, что второе «домашнее» государство Z является государством – членом Евросоюза или представляет собой третью страну?

Суд ЕС заключил, что:

• статья 45 ДФЕС не обязывает государство Х при налогообложении дохода нерезидента принимать во внимание личное и семейное положение лица, если это основная доля дохода нерезидента за часть фискального года, но не за полный фискальный год;
• нет никакой разницы, является государство, в которое эмигрировало это лицо, государством – членом Евросоюза или третьей страной.

Свобода передвижения рабочей силы и запрет дискриминации

Правовую основу свободы передвижения рабочей силы составляют нормы первичного права ЕС (ст. 45–48 ДФЕС), а также акты вторичного права Евросоюза (директивы и регламенты).

Статья 45 ДФЕС гарантирует свободу передвижения трудящихся и устанавливает право наемных работников – граждан государств-членов на свободный доступ к рынку труда на всей территории Евросоюза и на трудовую деятельность там.

Права, вытекающие из свободы передвижения трудящихся, закрепленные в статье 45 (2) ДФЕС, конкретизируются в Регламенте 492/2011 о свободе передвижения трудящихся в Евросоюзе⁷. Этот документ касается основных прав трудящихся и членов их семей. Его регулирующий механизм опирается на два принципа:

• подчеркивается необходимость устранять все препятствия мобильности трудящихся на территории ЕС;
• провозглашается предоставление свободного и равного режима регулирования доступа мигрантов – граждан государств-членов к рынку и условиям труда принимающего государства-члена.

Свобода передвижения работников в конкретных случаях нуждается в верификации запрета любой дискриминации, основанной на гражданстве или, наиболее часто, резидентстве. Судом ЕС в последние двадцать лет рассматривались дела, затрагивающие права налогоплательщиков, которые сочли, что национальные налоговые системы нарушили их права.

Проверка этого факта судом включает в себя определение того:

• нарушает ли дискриминация или ограничение в отношении государства-члена по крайней мере одну из основных свобод;
• может ли государство-член предоставить приемлемые оправдывающие обстоятельства: национальная мера, ограничивающая права налогоплательщиков по учредительному договору, допустима, только если она преследует законную цель, совместимую с нормами законов и международных договоров, и обоснована необходимыми причинами в публичных интересах;
• соблюден ли принцип пропорциональности: национальные меры не должны превышать того, что требуется для поддержания законности.

Государства-члены в случае ограничения одной или нескольких основных свобод обычно выдвигают ряд оснований:

• ситуация нерезидента несравнима с таковой в государстве его происхождения, поэтому требуется применение иного налогового режима;
• режим необходим для сбалансированных границ между заинтересованным государством-членом и государством резидентства налогоплательщика;
• режим нужен для предотвращения уклонения от уплаты налогов;
• фискальное единство: так, если государство разрешает налоговые вычеты в отношении определенных видов расходов, оно должно установить налог для корреспондирующих доходов. Или: если государство не облагает налогами прибыль нерезидентов, оно не обязано разрешать убытки от того, что нерезидент привык уменьшать налогооблагаемую прибыль резидентов данного государства. Этот метод используется довольно редко.

Применительно к прямому налогообложению различия в правовом режиме резидентов и нерезидентов не всегда признаются дискриминационными. При обложении налогами дохода нерезидента (y) государством Х полномочия государства основаны на связи между налогооблагаемым доходом и территорией, на которой оно осуществляет эти полномочия; при этом учитываются особенности налогоплательщика как такового. При обложении же налогами собственных резидентов (x) полномочия государства Х основаны на связи между налогоплательщиком и территорией государства.

Это объясняет, почему в случае с резидентами учитывается мировой доход, а с нерезидентами – только источник дохода. Соответственно, различается и налогообложение этих двух категорий лиц. Расчет налогооблагаемого дохода в государстве-источнике должен быть сравнимым для резидентов и нерезидентов, но льготы или вычеты, не связанные с налогооблагаемым доходом как таковым, для этих лиц могут различаться⁸.

В этом смысле иллюстративна статья 24 (3) Модельной конвенции ОЭСР, согласно которой концепция дискриминации не должна толковаться как обязывающая одно Договаривающееся Государство предоставлять резидентам другого Договаривающегося Государства какие-либо личные налоговые льготы, скидки и вычеты для целей налогообложения на основе их гражданского статуса или семейного положения, которые оно дает своим резидентам⁹.

Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР поясняют, что целью этого исключения является избежание того факта, что у нерезидентов будет лучший режим налогообложения, поскольку они будут получать личные и связанные с семейным статусом льготы в обоих государствах. Вместе с тем в Комментариях упоминается, что государство-источник имеет возможность предложить такие льготы пропорционально размеру источника прибыли, приходящейся на это государство в части общемирового дохода¹⁰.

Ранние решения по делам о налогообложении нерезидентов

Анализируя дела на предмет дискриминации¹¹, Суд ЕС применял подход двух государств (two-state approach), или подход с точки зрения общего рынка. Это означает, что на национальном уровне в ситуации с двойным налогообложением нет ни ограничений, ни дискриминации. Они появляются, только если полномочия двух государств пересекаются так, что возникают различия в налоговых режимах национальной и трансграничной деятельности налогоплательщика. В этом случае нужен объект сравнения (компаратор), и очевидно, что положение налогоплательщика хуже, чем его национального компаратора.

В большинстве налоговых дел Суд ЕС ограничивал себя проверкой законодательства лишь одного государства-члена, но в нескольких знаковых спорах, отойдя от обычной практики, принял во внимание налоговые режимы нескольких государств-членов. При этом одни дела рассмотрены с точки зрения государства, где получен доход („Finanzamt Ko¨ln-Altstadt v. Roland Schumacker”), в другие – с точки зрения государства резидентства („Laukkanen and Manninen v. Finland”)¹².

Первым важным делом, в котором Суд ЕС применил подход двух государств, стало дело Шумакера (см. текст на полях).

При определении того, был ли налогоплательщик сравним с германскими резидентами, несмотря на то что, как правило, резиденты и нерезиденты несравнимы (у первых облагается налогом мировой доход, вторые облагаются налогом по месту нахождения объекта налогообложения), Суд ЕС решил, что в конкретном деле Шумакер сравним с германскими резидентами, поскольку почти весь свой доход он получал в ФРГ.

Как заключил Суд, дискриминация происходит из того факта, что личные и семейные обстоятельства Шумакера не были приняты во внимание ни в государстве резидентства, ни в государстве, в котором он был трудоустроен. Критическим стало то, что он не мог получить льгот в государстве своего резидентства (ему было отказано в равном распределении налогооблагаемого дохода между супругами). Так появился термин «виртуальный резидент»¹³.

Аналогичный принцип был сформулирован Судом ЕС для самозанятых граждан в Решении по делу „G.H.E.J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen”¹⁴.

Таким образом, толкование свободы передвижения работников может быть кратко сформулировано как право иностранного работника (у) трудиться в рамках того же правового режима, что граждане данного государства. Критерии, основанные на резидентстве, могут повлечь скрытую дискриминацию: поскольку лица находятся в одной и той же ситуации, налогообложение их дохода должно быть равным. Если же личные обстоятельства налогоплательщика, работающего за границей, не учитываются ни в одном из государств, встает вопрос о дискриминации, обстоятельства оправдания которой нужно доказать.

Принцип «все или ничего»

При обосновании своих решений Суд ЕС не только сравнивает режим в государстве-источнике Х для резидента х и нерезидента у, но также отталкивается от принципа, по которому физическое лицо как минимум имеет право на то, чтобы его положение было принято во внимание при определении того, какие налоги оно обязано уплатить¹⁵. Поскольку налоговое законодательство находится в компетенции государств – членов ЕС, различия в правовых режимах разных стран приемлемы. Вместе с тем нельзя забывать также о концепции недискриминации.

Как правило, личное положение лучше всего учитывать в «домашнем» государстве. В случае если основная часть иностранного дохода получена в другом государстве-члене, это не может негативно повлиять на налоговый режим «дома». Суд ЕС неоднократно указывал на то, что в таких обстоятельствах перемещающийся налогоплательщик будет подвергнут дискриминации в сравнении с резидентом, получающим весь свой доход только в государстве резидентства¹⁶.

При этом, по мнению Суда ЕС, хотя личное положение налогоплательщика (например, наличие несовершеннолетних иждивенцев) может быть учтено, в частности при оказании социальной поддержки, оно не принимается во внимание налоговыми органами до тех пор, пока не влияет на налогооблагаемый доход лица. Таким образом, предоставление налоговых льгот обособлено от предоставления иных льгот (например, социальных).

Поскольку нерезидент у зарабатывает весь доход в государстве-источнике Х, налоговые льготы не могут применяться в его «домашнем» государстве Y и в итоге он подвергается дискриминации по сравнению с резидентами государства Х, работающими в своей стране, равно как и с резидентами государства Y, работающими у себя «дома». Для обеих категорий личное положение учитывается при определении размера подлежащего уплате подоходного налога, в то время как для налогоплательщика у, применяющего режим свободы перемещения, личное положение не принимается во внимание ни в одной из стран.

Так, в ФРГ алименты могут стать объектом налогового вычета, только если они являются налогооблагаемым доходом их получателя. В деле „Egon Schempp v. Finanzamt Mu¨nchen V.”¹⁷ германский резидент х потерял право на такой вычет, когда его жена переехала в Австрийскую Республику, поскольку там этот вид дохода не подлежит налогообложению. Суд ЕС заявил, что, хотя переезд жены х и ухудшил режим его налогообложения, это не нарушило свободы передвижения.

Необходимость нового концептуального подхода требует определения одного из государств – членов ЕС в качестве государства, где сложится более адекватная ситуация учета личных обстоятельств налогоплательщика. Как правило, это государство резидентства, однако возможны варианты.

Так, если лицо у является резидентом государства Y, но получает большую часть дохода в двух других государствах-источниках X и Z, ситуация уже не так однозначна. По сравнению с этим лицом будут дискриминированы соответственно резиденты государств X, Y и Z, работающие каждый в своем государстве резидентства. При этом до сих пор по-разному решается вопрос, какое государство должно применять налоговые льготы в отношении такого «разностороннего» налогоплательщика (см. текст на полях).

Приведенные примеры показывают, что у применения принципа «все или ничего» при определении факта наличия налоговой дискриминации есть пределы. Другие же дискриминирующие различия по-прежнему могут иметь место. Кроме того, названный подход обязывает государства – членов ЕС обращать внимание на режимы налогообложения в других государствах-членах, обеспечивающие налоговый суверенитет последних.

В европейской литературе предлагается заменить принцип «все или ничего» подходом, при котором каждое государство предлагает налогоплательщику льготы пропорционально доходу, полученному на его территории¹⁸. Но это также вызывает вопросы с точки зрения запрета дискриминации.

Так, если бы Кибек весь налоговый год работал в Нидерландах (Х), являясь резидентом ФРГ (Y), он был бы дискриминирован по сравнению с голландскими работниками, осуществляющими аналогичную деятельность в Нидерландах, и по сравнению с германскими работниками, получающими доход от аналогичной деятельности в ФРГ. Если бы он сменил резидентство с германского, допустим, на бельгийское и оставался работать в Нидерландах, то вдобавок подвергся бы дискриминации и по сравнению с бельгийскими работниками, работающими в Республике Бельгия.

В этом контексте Нидерланды – лучшее место для решения проблемы дискриминации. Возможно, голландскому законодателю следовало бы предложить Кибеку все налоговые льготы, предназначенные для голландских резидентов, находящихся в аналогичной с ним ситуации.