Новые рекомендации ОЭСР о документации по трансфертному ценообразованию и об автоматическом обмене информацией

Из всех известных методов обмена информацией по налоговым делам, пожалуй, именно автоматический обмен информацией наиболее ценен для налогового администрирования, поскольку позволяет контролирующим органам с наименьшими затратами на регулярной основе получать имеющую значение для целей налогообложения информацию о большом количестве налогоплательщиков.

Чаще всего правовой основой для обмена информацией между налоговыми органами разных государств становятся международные договоры – как двусторонние (прежде всего соглашения об избежании двойного налогообложения и об обмене налоговой информацией), так и многосторонние. В настоящее время многосторонним договором в этой сфере с наибольшим количеством участников (94 государства, в том числе Россия) является Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной помощи по налоговым делам от 25.01.1988 (далее – Совместная конвенция). Новой вехой в развитии автоматического обмена информацией стало подписание 27 января 2016 г. на основании статьи 6 Совместной конвенции Многостороннего соглашения компетентных органов об автоматическом обмене пострановыми отчетами¹ (далее – Многостороннее соглашение). Оно создало правовую базу для автоматического обмена информацией, предоставляемой в документации по трансфертному ценообразованию (далее – ТЦО).

Документация по ТЦО

Многостороннее соглашение (см. текст на полях) стало результатом воплощения в жизнь рекомендаций, подготовленных в целях реализации Мероприятия² 13³ Плана действий (далее – Мероприятие 13) в рамках проекта ОЭСР по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения.

ОЭСР была поставлена задача разработать новые правила о документации по ТЦО, которые, с одной стороны, способствовали бы повышению уровня прозрачности в налоговом администрировании, а с другой – учитывали издержки многонациональных корпораций на надлежащее исполнение налоговых обязанностей. При этом в качестве обязательного условия было обозначено возложение на корпорации обязанности по предоставлению всем заинтересованным государствам информации о распределении ее доходов, об экономической деятельности и уплате налогов в каждой из стран.

В результате появилась новая редакция главы 5 Руководства ОЭСР по ТЦО для многонациональных корпораций и налоговых администраций (далее – Руководство). Текст этого документа с приложениями составляет основное содержание итогового Отчета по Мероприятию 13.

В предложенной в 1995 г. первоначальной редакции главы 5 Руководства отсутствовал перечень конкретных документов, которые должен предоставлять налогоплательщик в налоговый орган. В новой редакции рекомендовано придерживаться стандартизированного подхода и предложена трехуровневая система документации по ТЦО: Мастер-файл (Master file), Местный файл (Local file) и Пострановый отчет (Country-by-country report).

В Мастер-файл включается самая общая информация о группе компаний, в частности сведения об ее организационной структуре, осуществляемой деятельности, нематериальных активах, внутригрупповой финансовой деятельности, финансовая и налоговая информация.

Локальный файл содержит более детализированные сведения о конкретных сделках в группе компаний, а именно о сделках между компанией – резидентом соответствующего государства и ассоциированными предприятиями в разных государствах.

В Пострановом отчете должна быть представлена сводная информация о группе, касающаяся распределения между государствами прибыли, уплаченных налогов и ключевых показателей экономической деятельности, а также перечень входящих в группу лиц с их привязкой к конкретным странам. Посредством этого документа многонациональные корпорации исполняют обозначенную в Мероприятии 13 обязанность о представлении информации о распределении доходов группы компаний, ее экономической деятельности и уплате налогов в каждом из государств (см. текст на полях).

Отметим, что, по замыслу ОЭСР, Пострановый отчет сам по себе не может быть использован для оценки цен в конкретных сделках. Сведения из него в первую очередь предназначены для общей оценки наличия рисков нарушения правил ТЦО и иных рисков, связанных с выводом прибыли из-под налогообложения.

Одной из наиболее значимых особенностей налогового администрирования в части документации по ТЦО стало то, что Пострановый отчет, содержащий информацию, в получении которой заинтересованы несколько государств, представляется материнской компанией в налоговые органы страны ее резидентства. А те далее в автоматическом режиме передают полученные сведения контролирующим органам всех государств, где ведут свою деятельность участники группы.

Создание правовой базы

Внедрение предложений ОЭСР в практику государств предполагает, во-первых, внесение изменений в национальное законодательство в части правового регулирования документации по ТЦО и, во-вторых, заключение международных договоров об автоматическом обмене информацией.

Для обеспечения оперативной и единообразной имплементации правил об обмене информацией о многонациональных корпорациях ОЭСР разработаны модельные акты: законодательство, которое может быть использовано государствами для возложения обязанности на материнскую компанию группы по представлению Постранового отчета в налоговые органы страны резидентства, и соглашения, которые могут использоваться для организации обмена информацией, содержащейся в Пострановом отчете⁴. Модельные соглашения компетентных органов разработаны применительно к Совместной конвенции, соглашениям об избежании двойного налогообложения и об обмене информацией по налоговым делам.

Работа по созданию модельных актов продолжается. В марте 2016 г. ОЭСР опубликовала схему, которую предлагается использовать при осуществлении обмена информацией (то есть структуру хранения и передачи информации), и соответствующее руководство для налоговых органов и налогоплательщиков⁵.

С учетом модельных актов постепенно формируется правовая база для осуществления автоматического обмена информацией о многонациональных корпорациях.

Первое необходимое условие для осуществления такого обмена – закрепление в национальном законодательстве обязанности по представлению Постранового отчета. И отдельные государства уже делают шаги в этом направлении (см. текст на полях).

Положено начало и созданию правовой базы для обмена информацией, содержащейся в Пострановом отчете: как уже упоминалось, заключено Многостороннее соглашение.

В соответствии со статьей 2 этого документа государства-участники ежегодно осуществляют обмен пострановыми отчетами, представленными от имени группы компаний исходя из положений национального законодательства компанией – налоговым резидентом соответствующего государства.

По общему правилу информация направляется уполномоченным органам государства – участника соглашения, если хотя бы одна из компаний группы является его налоговым резидентом или обязана уплачивать в этом государстве налоги в связи со своей деятельностью через постоянное представительство. Из этого правила возможны исключения, если государство выберет невзаимный режим обмена информацией, когда оно только представляет сведения и не получает взамен.

Первый обмен информацией должен произойти как можно раньше, но не позднее 18 месяцев с последнего дня налогового года, за который представляется Пострановой отчет, а в последующие годы – не позднее 15 месяцев (ст. 3 Многостороннего соглашения).

Таким образом, во многом начало автоматического обмена информацией зависит от того, насколько быстро будет принято национальное законодательство, устанавливающее обязанность по представлению Постранового отчета, и на какие периоды оно будет распространяться. Многосторонее соглашение также содержит правила о сотрудничестве уполномоченных органов (в том числе по выявлению государств резидентства компаний группы), о конфиденциальности и надлежащем использовании полученной информации, порядке вступления Соглашения в силу и внесения в него изменений.

Чего ожидать российским налогоплательщикам?

Автоматический обмен информацией стал реальностью и для России. На проходившем в Пекине 11–13 мая 2016 г. Форуме ОЭСР по налоговому администрированию ФНС России подписала многостороннее Соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией от 29.10.2014⁶.

В Многостороннем соглашении компетентных органов об автоматическом обмене пострановыми отчетами Российская Федерация на сегодня не участвует. Однако, весьма вероятно, присоединится к этому документу до конца 2016 г., особенно с учетом проводимой Минфином России работы по внесению изменений в налоговое законодательство в части правового регулирования документации по ТЦО.

В настоящее время разработан законопроект о внесении поправок в часть первую Налогового кодекса РФ, касающихся подготовки и представления межстрановой отчетности (см. текст на полях).

Предлагаемые изменения не направлены на кардинальное изменение системы документации по ТЦО, и законопроект не вводит трехуровневой системы документации. Его цель – внесение поправок в Налоговый кодекс только в части создания правового регулирования межстрановой отчетности⁷.

При сравнении текстов законопроекта и предложенного ОЭСР модельного законодательства становится очевидным, что авторы проекта закона о поправках в НК РФ взяли за основу соответствующий модельный акт, подвергнув его творческой переработке. И далеко не во всем она может быть оценена положительно.

Так, при определении в предлагаемой статье 11.3 НК РФ понятий и терминов, используемых для целей подготовки и представления межстрановой отчетности, разработчики отказались от достаточно простых и лаконичных определений ОЭСР и объединили две дефиниции „Group” и „MNE Group” в одно понятие «международная группа», что отнюдь не способствует упрощению восприятия предложенного определения.

Кроме того, предложенное определение международной группы не позволяет однозначно ответить на вопрос, являются ли обозначенные в двух его последних абзацах условия о составе группы альтернативными или оба они должны быть выполнены для признания ее международной. Между тем из определения ОЭСР на английском языке однозначно следует альтернативность указанных условий.

Обратим также внимание на то, что в отличие от модельного законодательства ОЭСР российский законопроект наряду с обязанностью по представлению межстрановой отчетности (которая возлагается преимущественно на материнскую компанию, а в определенных случаях и на иных лиц) устанавливает обязанность для каждого участника международной группы ежегодно представлять в налоговый орган по месту своего нахождения уведомление об участии в ней.

Такая обязанность возлагается на участников любых международных групп, в отличие от обязанности по представлению межстрановой отчетности, возникающей, только если совокупная выручка группы за финансовый год, непосредственно предшествующий финансовому году, за который представляется указанная отчетность, составляет не менее 50 млрд руб.

С учетом вводимой ответственности за неправомерное непредставление уведомления об участии в международной группе возникают вопросы и о составе сведений об иных ее участниках (в том числе материнской компании), подлежащих включению в уведомление.

Вместе с тем, несмотря на обозначенные отдельные недостатки и особенности законопроекта, сам факт участия России в согласованной борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения, бесспорно, заслуживает одобрения.

Хочется верить, что все недостатки законопроекта будут скорректированы до того, как станут положениями Налогового кодекса РФ, а отличия в российском правовом регулировании от предложений ОЭСР будут связаны с особенностями юридической техники, а не существом правового регулирования.