Изменения в налоговом администрировании и развитие электронного документооборота

Л.В. Кравчинский,
руководитель группы налоговой практики

Закон принят на основании законопроекта № 688389‑6, разработанного в целях реализации плана мероприятий «Совершенствование налогового администрирования», утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-р.

При внесении в Государственную Думу Федерального Собрания РФ целями принятия законопроекта были заявлены развитие электронного документооборота, сокращение времени и материальных затрат на подготовку и представление налоговой отчетности, совершенствование порядка проведения налогового контроля и рассмотрения материалов по его результатам, обеспечение большей открытости и объективности принятия решений, обеспечение реализации права плательщиков налогов и сборов, налоговых агентов на использование налоговых льгот.

А.С. Кононова,
старший юрист Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»

E-mail: info@pgplaw.ru

Вместе с тем в Законе, хотя им установлен ряд нововведений, призванных обеспечить дополнительные гарантии налогоплательщикам, закреплено также множество норм, фактически ухудшающих их положение.

Рассмотрим внесенные в часть первую Налогового кодекса РФ изменения подробнее.

Изменения в порядке проведения налогового контроля

Ряд нововведений коснется налогоплательщиков уже в ближайшее время при проведении налоговых проверок.

Ознакомление с материалами проверки. Из положительных изменений стоит отметить, что в НК РФ все же сохраняется право налогоплательщика знакомиться при проведении проверки с ее материалами, предоставленное пунктом 2 статьи 101.

Внесенным на рассмотрение Госдумы законопроектом предлагалось удалить из текста названной нормы НК РФ предложение о праве знакомиться с материалами проверки. Во втором чтении законопроект был доработан, и в результате в Законе № 130-ФЗ содержится новая формулировка пункта 2 статьи 101 НК РФ, не только сохранившая право проверяемого лица знакомиться с материалами проверки, но и закрепившая дополнительные гарантии в виде права изготовления выписок и снятия копий с материалов (см. текст на полях).

Как и прежде, ознакомление будет проводиться на основании письменного заявления налогоплательщика не позднее двух дней с момента его подачи.

Вместе с тем новая редакция не устранила проблемы ограничения налоговыми органами сведений, к которым налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) получает доступ: нередко при ознакомлении с материалами проверки скрываются данные выписок по расчетным счетам, ИНН контрагентов и субконтрагентов и т. д. Такая информация зачастую оказывается крайне важной для формирования тактики защиты и построения мотивированных возражений (см. текст на полях).

Стоит помнить, что при проведении проверки к решению (и акту проверки) со ссылкой на пункт 3.1 статьи 100 НК РФ прилагаются только документы, подтверждающие нарушения. О наличии в распоряжении налогового органа свидетельств соблюдения законодательства о налогах и сборах проверяемое лицо может не узнать, пока не окажется в суде, где доказательства представляются в полном объеме.

Нам такой подход видится неправомерным и неконституционным, ведь часть 2 статьи 24 Конституции РФ обязывает органы государственной власти и местного самоуправления, их должностных лиц обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы.

Согласно этому конституционному принципу право ознакомления со всеми материалами дела предоставлено лицам, в отношении которых ведется производство по уголовным делам (ст. 217 УПК РФ) или административным правонарушениям (ст. 25.1 КоАП РФ). По нашему мнению, такие же гарантии должны быть предоставлены лицу, в отношении которого ведется производство по налоговому делу, в том числе с учетом того, что такое дело может иметь для проверяемого (его сотрудников) уголовно-правовые последствия.

Решить эту проблему на практике можно только внесением в налоговое законодательство прямой оговорки о том, что проверяемое лицо вправе знакомиться со всеми материалами проверки². Права третьих лиц могут быть обеспечены подпиской о неразглашении.

Исполнение требований о представлении документов и пояснений. Законом наконец разрешена существовавшая долгие годы проблема предъявления налоговыми органами претензий о несоблюдении налогоплательщиками порядка исполнения требований о представлении документов. Лица, добросовестно и в срок представлявшие в налоговый орган документы по требованию, нередко получали претензии о несоблюдении формального порядка: неправильно оформленные копии, некорректное количество листов в сшиве, отсутствие штампа в верхнем углу и т. п.

К сожалению, этот вопрос решен не в пользу налогоплательщиков. В статье 93 НК РФ теперь прямо закреплен порядок представления копий документов по требованию на бумажных носителях: документы должны быть пронумерованы и прошиты согласно требованиям, утверждаемым ФНС России (см. текст на полях).

На наш взгляд, появление в НК РФ подобной нормы представляет собой избыточное регулирование, на недопустимость которого обращалось внимание в Постановлении КС РФ от 16.07.2004 № 14-П³. Прямое требование соблюдения установленного ФНС России порядка потребует от налогоплательщиков значительных затрат материальных и трудовых ресурсов, а также повлечет риски споров о непредставлении документов. Такое изменение противоречит заявленной цели сокращения времени и материальных затрат на подготовку документов.

Указанную цель можно было достичь:

1. наделив налогоплательщика правом:

• представлять документы по требованию в подлинниках, что позволило бы снизить затраты налогоплательщика на подготовку документов, если он готов представить подлинники вместо копий. Такой подход не нарушает прав инспекций, поскольку при проведении проверок представления подлинников достаточно для осуществления мер налогового контроля. Право же представить копии служит дополнительной гарантией для проверяемого лица, которое может опасаться утери или повреждения подлинников;

• составить опись представленных документов, которую проверяющий обязан подписать. Это решило бы возникающую на практике проблему отказа должностных лиц налоговых органов подписать составленную проверяемым опись представляемых документов, в результате чего налогоплательщик лишается возможности подтвердить их представление;

2. или введя в статью 93 НК РФ принцип относимости истребуемых документов к предмету проверки, ясности и определенности направляемого требования (см. текст на полях).

В качестве положительного изменения следует отметить, что истребуемые у налогоплательщиков в порядке статей 93, 93.1 НК РФ документы могут быть представлены в налоговый орган в виде отсканированных копий с сохранением реквизитов по установленным форматам при условии заверения усиленной квалифицированной электронной подписью проверяемого лица или его представителя.

Нововведения коснулись и порядка представления пояснений и документов при осуществлении камеральных проверок. Так, согласно изменениям в пункт 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральных проверок налоговых деклараций, в которых заявлены льготы, инспекции вправе требовать у организаций и индивидуальных предпринимателей представления в течение пяти дней пояснений об операциях (имуществе), по которым применены указанные льготы, и (или) истребования в установленном порядке документов, подтверждающих право на их применение.

В пункт 3 статьи 88 НК РФ внесены изменения, согласно которым налогоплательщики, обязанные в соответствии с пунктом 3 статьи 80 Кодекса представлять декларации по НДС в электронной форме, при проведении камеральной проверки такой декларации могут направлять истребуемые в порядке пункта 3 статьи 88 НК РФ пояснения только в электронной форме. Пояснения на бумажном носителе не будут считаться представленными, а налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по статье 129.1 НК РФ за непредставление пояснений⁴.

Порядок оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и рассмотрения материалов проверки. Законом закреплено право налогоплательщика представить возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и уточнен в связи с этим порядок рассмотрения материалов проверки.

Статья 101 НК РФ дополнена новым пунктом 6.1: проверяемое лицо вправе представить в налоговый орган письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля в течение десяти дней со дня истечения срока их проведения.

Такое нововведение, положительное с точки зрения прямого закрепления в НК РФ права проверяемого лица представить возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, имеет и минусы. На практике налоговые органы предоставляли налогоплательщику один месяц на ознакомление с результатами дополнительных мероприятий и представление возражений по ним, по аналогии со сроком представления возражений по акту налоговой проверки. Поправки фактически сокращают этот срок.

Законом не решена проблема отсутствия обязанности налоговых органов составить по результатам дополнительных мероприятий акт или иной документ, в котором излагается позиция инспекции. Такая идея обсуждалась в рамках законопроекта № 688389-6. Предлагалось составлять справку, которую вручать налогоплательщику с приложением полученных материалов проверки. Проблема в том, что в отсутствие прямого законодательного регулирования по итогам дополнительных мероприятий налоговый орган вручает проверяемому лицу выборочно копии полученных материалов и перечень осуществленных мероприятий. Налогоплательщик не получает никакого документа, который содержал бы результат анализа проверяющими собранных доказательств, выводы, сделанные по итогам дополнительных мероприятий. Вследствие этого о позиции инспекции налогоплательщик узнает из решения по результатам проверки, когда он уже лишен возможности представить свои возражения.

Вошедшая в Закон № 130-ФЗ новая редакция пункта 6.1 статьи 101 НК РФ может усугубить эту проблему. В совокупности с новой редакцией пункта 2 той же статьи о порядке ознакомления с материалами проверки эта норма может быть истолкована как обязанность налогоплательщика самостоятельно ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий при отсутствии у налогового органа обязанности вручить копии таких документов (п. 3.1 ст. 100 НК РФ устанавливает обязанность представить доказательства только применительно к акту проверки).

Учитывая это, рекомендуем налогоплательщикам по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля ознакомиться с материалами проверки и представить возражения, содержащие анализ документов и их письменную оценку, исходя из позиции налогового органа, изложенной в акте проверки. К возражениям в том числе могут быть приложены новые документы, подтверждающие позицию налогоплательщика (это право теперь прямо закреплено п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

Решение по итогам проверки должно быть принято в течение десяти дней со дня истечения срока представления возражений по результатам дополнительных мероприятий (см. текст на полях)⁵.

Досудебное урегулирование налоговых споров. Законом предусмотрен ряд изменений в порядке досудебного урегулирования налоговых споров.

Во-первых, нововведения коснулись порядка приостановления вышестоящим налоговым органом исполнения вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения по заявлению налогоплательщика, которое подается вместе с жалобой. Условием приостановления является представление вместе с соответствующим заявлением банковской гарантии сроком не менее шести месяцев, обеспечивающей уплату банком доначисленных решением сумм налогов, пеней, штрафов.

Обращаем внимание, что новая редакция нормы распространяет возможность приостановления только на решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности. Она также требует дополнительных материальных ресурсов, которые налогоплательщик должен будет привлечь, чтобы получить решение о приостановлении вступившего в силу решения налогового органа.

Но есть и положительный аспект. Введение в Налоговый кодекс РФ требования о предоставлении банковской гарантии исключает усмотрение лица, рассматривающего заявление о приостановлении, устанавливая объективный критерий: отказ в приостановлении исполнения обжалуемого решения возможен только при отсутствии такой гарантии или ее несоответствии пункту 5 статьи 74.1 НК РФ.

Во-вторых, Закон закрепил участие налогоплательщика в рассмотрении вышестоящим налоговым органом жалобы (апелляционной жалобы) в случае выявления противоречий в материалах налогового органа и (или) сведениях налогоплательщика.

В-третьих, предусмотрена возможность налогового органа, вступившее в силу решение, действие или бездействие которого обжаловано налогоплательщиком, самостоятельно устранить нарушение. Вышестоящий налоговый орган в таком случае оставляет жалобу налогоплательщика без рассмотрения.

Наконец, Законом допускается подача жалобы (апелляционной жалобы) в электронной форме по установленным форматам. При этом в жалобе необходимо указать способ получения решения по ней⁶.

Изменения в порядке проведения налогового мониторинга

Первое нововведение коснулось регулирования института получения мотивированного мнения налогового органа. Прежде всего, вводится новая редакция пункта 7 статьи 105.30 НК РФ: мотивированное мнение является обязательным для исполнения налоговыми органами и организацией, за исключением установленных ограничений (недостоверность информации, изменение существенных условий или норм законодательства).

Придание мотивированному мнению обязательного характера предоставляет налогоплательщикам, участвующим в налоговом мониторинге, возможность изложить свою позицию по спорным вопросам, не дожидаясь проведения проверки, и ознакомиться с позицией инспекции по ним. А значит, дополнительную возможность защитить свои права и обезопасить себя от необоснованных претензий.

Для эффективной реализации такой защиты важно, чтобы уже на этапе запроса о предоставлении мотивированного мнения налогоплательщиком была сформирована убедительная правовая позиция, основанная на доказательствах, которая налоговым органом может быть учтена.

Кроме того, расширен перечень вопросов, по которым налогоплательщик может запросить мотивированное мнение: помимо совершенных фактов хозяйственной жизни оно может быть запрошено в отношении совершенных или планируемых сделок (операций), а также совокупности взаимосвязанных сделок (операций). Новая редакция пункта 6 статьи 105.30 НК РФ уточняет, что, если организацией получено мотивированное мнение в отношении планируемых сделок (операций) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), на нее возлагается обязанность уведомить налоговый орган о начале их совершения⁷.

Важно, чтобы при запросе мотивированного мнения были правильно определены существенные условия сделок и другие обстоятельства, подлежащие раскрытию. Помимо такой информации запрос может включать описание деловой цели, информацию о контрагентах и иных участниках сделок, позицию налогоплательщика со ссылками на доказательства и приложением подтверждающих документов.

Второе нововведение направлено на упрощение порядка продления налогового мониторинга на следующие периоды. В отсутствие письменного заявления налогоплательщика⁸ инспекция самостоятельно продлевает проведение налогового мониторинга в течение двух периодов, следующих за периодом его проведения. Интересно, что при этом не требуется выполнения организацией установленных пунктом 3 статьи 105.26 Кодекса условий. По истечении таких двух периодов проведение налогового мониторинга продлевается только по заявлению организации⁹.

И наконец, налоговому органу при проведении налогового мониторинга предоставлено право привлекать эксперта и (или) специалиста (п. 3 ст. 105.29 НК РФ).

Отдельные новеллы

Из отдельных изменений, внесенных Законом № 130-ФЗ, можно выделить отмену заявительного порядка перехода налогоплательщиков – физических лиц, имеющих доступ к личному кабинету, на электронный документооборот. Теперь в отсутствие письменного уведомления налогоплательщика о необходимости получения документов от налогового органа на бумажном носителе, документы будут направляться через личный кабинет.

Новой редакцией статьи 5 НК РФ ее положения распространены на постановления Правительства РФ в области налогов и сборов и уточнено, что нормативные правовые акты, предусматривающие утверждение новых форм (форматов) или внесение изменений в действующие формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов), вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования.

Комментарий

С.В. Разгулин,
действительный государственный советник РФ 3 класса E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Еще раз обратим внимание на те изменения в часть первую НК РФ, которые могут ухудшить положение налогоплательщиков.

Установлена обязанность обеспечить получение документов от налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее – ТКС) через оператора электронного документооборота. Обязанность распространяется на налогоплательщиков, указанных в пункте 3 статьи 80 НК РФ.

С 1 июля 2016 г. новой редакцией пункта 5.1 статьи 23 НК РФ вводится срок десять дней, в течение которого надо подключиться к электронному документообороту с налоговым органом¹. Отсутствие подключения повлечет приостановление операций по счетам².

Если электронное взаимодействие осуществляется через уполномоченного представителя (например, бухгалтера или иного сотрудника, которому предоставлены полномочия на получение документов от контролирующего органа), то в налоговый орган должны быть представлены документы о полномочиях представителя физического лица – владельца квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи (доверенность). Если уполномоченным представителем налогоплательщика выступает организация, в инспекцию следует представить еще и документы о полномочиях физического лица-владельца, когда он выступает уполномоченным представителем этой организации.

Срок направления доверенностей представителя – три дня со дня ее выдачи. Непредставление (несвоевременное представление) документов об уполномоченных представителях может повлечь штраф 200 руб. за документ³.

Закреплен особый срок вступления в силу приказов ФНС России, устанавливающих или изменяющих формы (форматы) налоговых деклараций (расчетов) (ст. 5 НК РФ). Новые формы (форматы) вступают в силу не ранее чем по истечении двух месяцев со дня их официального опубликования. Но срок вступления может быть и более поздним.

До принятия Закона был установлен срок не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Теперь срок введения в действие новых форм отчетности может стать короче.

Отметим, что требования к сроку вступления в силу приказов ФНС России нередко нарушались. В ряде случаев Служба выпускала специальные разъяснения о порядке применения новых форм отчетности наряду с рекомендацией использовать новую форму, поручая нижестоящим налоговым органам обеспечивать прием отчетности и по старой.

Из новой редакции статьи 5 НК РФ неясно, как применять новую форму декларации, если вступление ее в силу приходится на период сдачи отчетности (см. текст на полях).

Для лиц, подающих декларацию по НДС в электронной форме, вводится обязанность представлять пояснения по ней только по ТКС через оператора электронного документооборота и с использованием формата, утвержденного ФНС России (п. 3 ст. 88 НК РФ). Представление пояснений на бумажном носителе не будет считаться исполнением обязанности. Новшество будет действовать с 1 января 2017 г.

До указанного срока представление пояснений по декларации по НДС является правом налогоплательщика⁴. При этом форма и способ представления произвольные.

Истребуемые пояснения могут касаться:

• ошибок в налоговой декларации и (или) противоречий между сведениями в представленных документах;

• несоответствия информации, представленной налогоплательщиком, сведениям в имеющихся у инспекции документах, которые получены ею в ходе налогового контроля;

• изменений показателей при представлении уточненной декларации, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией.

С 1 января 2017 г. за непредставление в пятидневный срок пояснений по декларации по НДС вводится ответственность – штраф 5000 руб. (поправки в п. 1 ст. 129.1 НК РФ). По нашему мнению, он может взыскиваться за непредставление пояснений, обязанность представить которые возникла с названной выше даты, то есть по требованиям, направленным налоговым органом после 31 декабря 2016 г.

Появились новые основания для оставления жалобы (не апелляционной) без рассмотрения. При подаче жалобы налоговый орган, акты, деяния которого обжалуются, должен принять меры по устранению нарушения прав подавшего ее лица. Если до принятия вышестоящим органом решения по жалобе, по мнению нижестоящего органа, нарушение прав такого лица устранено, она будет оставлена без рассмотрения.

Нововведение не предусматривает проверки восстановления нарушенных прав вышестоящим налоговым органом и (или) соответствующего подтверждения об устранении нарушений налогоплательщика. А повторному обращению лица с жалобой будет препятствовать наличие ранее поданной жалобы по тем же основаниям, оставленной без рассмотрения. Это может стать преградой для дальнейших процедур досудебного и судебного обжалования, если, по мнению налогоплательщика, его права, нарушенные нижестоящим налоговым органом, так и остались невосстановленными.