Экономическая коллегия Верховного Суда РФ против проверок цен в неконтролируемых сделках
11 апреля 2016 г. Судебная коллегия по экономическим спорам (далее – СКЭС) ВС РФ вынесла Определение № 308-КГ15-16651 по делу ООО «Ставгазоборудование».
Обстоятельства дела довольно просты. Инспекция, проведя выездную проверку налогоплательщика, установила, что тот в 2012 г. осуществлял оптовую торговлю сжиженным газом. Среди покупателей были независимые сельхозпроизводители (колхозы), но большая часть газа отпускалась взаимозависимым индивидуальным предпринимателям, которые затем реализовывали его в розницу через сеть АЗС.
Установив факт взаимозависимости ООО «Ставгазоборудование» и предпринимателей, налоговый орган счел, что в соответствующих сделках применены цены ниже, чем в сделках с колхозами (в среднем на 10–20% меньше рассчитанного инспекцией интервала), вследствие чего произвел их корректировку и доначислил налоги с вмененной выручки.
Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, однако судебные органы апелляционной и кассационной инстанций с ним не согласились. Точку в споре поставила СКЭС, также занявшая позицию налогоплательщика.
Поставленные перед Верховным Судом РФ проблемы
С 2012 г. правила контроля за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами регламентируются положениями раздела V.I НК РФ о трансфертном ценообразовании (далее – ТЦО).
В частности, статья 105.14 НК РФ делит все сделки между взаимозависимыми лицами на две категории: контролируемые и прочие (неконтролируемые). Проверки первых отнесены к компетенции федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, – ФНС России. Вторая же категория фактически не упоминается в указанном разделе Кодекса. На практике это привело к тому, что цены в так называемых неконтролируемых сделках стали предметом проверок, осуществляемых территориальными налоговыми инспекциями.
Право на проведение таких проверок косвенно подтверждено рядом писем Минфина России2 (см. текст на полях). С более активной позицией в пользу этого права выступила ФНС России (см. текст на полях). Кроме того, в судебной арбитражной практике, которая поначалу скептически отнеслась к расширенным полномочиям инспекций в сфере ТЦО, к концу 2015 г. наметилась явная смена позиции, и суды стали поддерживать контрольно-надзорные инициативы налоговых органов3.
Безусловное право территориальных инспекций на проведение проверок подвергнуто сомнению в письме Минфина России от 19.06.15 № 03-01-18/35527, где подчеркивалось, что неконтролируемые сделки «не могут выступать предметом налогового контроля с целью проверки соответствия цен рыночным ценам как в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов, проводимой ФНС России, так и в рамках выездных и камеральных налоговых проверок». Но появление этого письма не изменило практики налоговых органов и арбитражных судов.
Наличие спорных полномочий у территориальных инспекций обосновывается зачастую формальными ссылками на получение налогоплательщиком «необоснованной налоговой выгоды путем манипулирования ценами», поскольку о возможности корректировки цен в результате выявления такой выгоды говорится в письмах Минфина России.
Таким образом, рассматривая дело ООО «Ставгазоборудование», ВС РФ должен был решить вопросы о наличии у территориальных налоговых органов предусмотренных законом полномочий по проверке цен в неконтролируемых сделках, а также о допустимости обоснования таких проверок концепцией необоснованной налоговой выгоды.
Нормативное обоснование отсутствия права на контроль
Исходя из пункта 3 статьи 105.3 НК РФ цена в сделке признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное. Иными словами, установлена опровержимая презумпция рыночности цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которая может быть опровергнута только ФНС России.
СКЭС в комментируемом Определении указала, что по сравнению со статьей 40 НК РФ «положения раздела V.I Налогового кодекса сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России».
Суд отметил, что «в силу прямого запрета, установленного в абзаце 3 пункта 1 статьи 105.17 Налогового кодекса, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок». СКЭС пришла к выводу, что «при проведении выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 Налогового кодекса корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам Общества с взаимозависимыми лицами».
Таким образом, ВС РФ сформулировал однозначную позицию о том, что положения раздела V.I НК РФ не предусматривают права инспекций на проведение контроля за ценами, вопреки упомянутому выше подходу ФНС России.
Подход ФНС России
Положения НК РФ лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов, а «в случаях совершения сделок между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых, контроль соответствия цен, применяемых в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных налоговых проверок» (см.: письмо ФНС России от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@).
Необоснованная налоговая выгода и контроль за ценами
Понятие необоснованной налоговой выгоды и ее признаки раскрыты в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53). Как следует из анализа его положений, оценка обоснованности налоговой выгоды связана с вопросами реальности осуществления хозяйственных операций, их разумной целью, действительным экономическим смыслом и т. д. Применение в сделках между взаимозависимыми лицами нерыночных цен не упоминается в названном Постановлении.
Президиум ВАС РФ уже касался этого вопроса в решении по делу компании JTI (см. текст на полях), из которого следует, что необоснованная налоговая выгода не может сводиться к применению нерыночной цены в сделке: это явления разного порядка.
Дело JTI
При вменении налогоплательщику получения необоснованной налоговой выгоды невозможно ставить под сомнение хозяйственную операцию в части. В подобных случаях НК РФ предусматривает проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом положений ст. 40 Кодекса при наличии к этому оснований, установленных п. 2 названной статьи (см.: Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 по делу № А40-41114/09-151-229).
Примечательно, что незадолго до рассмотрения дела ООО «Ставгазоборудование» обсуждаемая тема поднималась в Решении ВС РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383 (далее – Решение)4. Проверяя законность упомянутых нами разъяснений Минфина России, Суд указал, что «реализация полномочий по доказыванию получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных налоговых проверок не относится к случаям контроля соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам».
Как далее указал ВС РФ, «ни из буквального, ни из смыслового толкования оспариваемого разъяснения нельзя сделать вывод, что Минфин России предоставил территориальным органам право осуществлять проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением подобных сделок и применять для этой цели методы определения доходов, примененные в главе 14.3 НК РФ».
Тем не менее в тексте данного Решения сделана оговорка о том, что положения НК РФ никоим образом не ограничивают полномочия налоговых органов на осуществление налогового контроля в форме выездных и камеральных проверок с целью выявления необоснованной налоговой выгоды. Оговорка позволила в том числе ФНС России расценить Решение в качестве поддержки ее позиции о допустимости проведения ценовых проверок территориальными налоговыми инспекциями, несмотря на выводы ВС РФ об обратном. Этот вопрос более детально пришлось рассмотреть в деле ООО «Ставгазоборудование».
Верховный Суд РФ о подмене ценового контроля необоснованной налоговой выгодой
В комментируемом Определении прямо указано, что «инспекция в ходе выездной налоговой проверки, установив факт взаимозависимости Общества с контрагентами по сделкам, ограничилась констатацией данного факта, не установив совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды».
Верховному Суду РФ пришлось напомнить, чем обусловлено возникновение необоснованной выгоды согласно Постановлению № 53. Суд указал, что в данном деле налоговым органом не установлено ни одного признака ее получения: инспекция при проведении проверки установила только взаимозависимость участников сделок. Однако «сама по себе взаимозависимость не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной». А значит, отклонение цен от рыночного уровня в сделках между взаимозависимыми лицами еще не представляет собой необоснованной налоговой выгоды.
В то же время «сосуществование» норм раздела V.I НК РФ и необоснованной налоговой выгоды все же возможно, но лишь в случае, когда вследствие выявления фактов хозяйственной деятельности, свидетельствующих о получении необоснованной налоговой выгоды (и не связанных с отклонением цен от рыночного уровня), инспекции необходимо рассчитать действительный размер налоговых обязательств, для чего она вправе воспользоваться методами расчета рыночных цен из указанного раздела Кодекса.
Иными словами, методы определения рыночного уровня цен служат не самоцелью или критерием необоснованности налоговой выгоды, а лишь расчетным инструментом для оценки налоговых обязательств налогоплательщика при совершении им операций, обусловленных, к примеру, только получением налоговой выгоды, что запрещено Постановлением № 53.
С практической точки зрения такой подход применим и к известной правовой позиции Президиума ВАС РФ, высказанной в деле ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций» (см. текст на полях): размер налоговых обязательств налогоплательщика при доказанной реальности операций может быть определен как раз с учетом методов из главы 14.3 НК РФ.
Дело Камского завода ЖБИ
Судом для случаев подтвержденной реальности хозяйственных операций в сделках с недобросовестными поставщиками указано, что «реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам» (см.: Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 по делу № А71-13079/2010-А17).
Примечательно, что эта же позиция воспроизведена в представленном ФНС России в судебном заседании по делу ООО «Ставгазоборудование» в ВС РФ письме Минфина России, направленном в адрес налогового ведомства5: «…Выявленная (доказанная в рамках выездной или камеральной налоговой проверки) необоснованная налоговая выгода в виде уменьшения налоговой обязанности предполагает ее суммовую оценку». При этом НК РФ не предусматривает закрытого перечня способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам проверок и в то же время не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3, в целях определения ее размера. Таким образом, указано в письме министерства, методы, закрепленные в главе 14.3 НК РФ, являются одним из способов определения суммы необоснованной налоговой выгоды наряду с иными способами, в том числе не предусмотренными Кодексом.
Нерешенные вопросы и последствия принятия Определения ВС РФ
Само по себе отклонение цены в сделке от рыночного уровня, зачастую обусловленное разумными экономическими причинами, не образует необоснованной налоговой выгоды и не дает территориальным инспекциям полномочий для проверок таких сделок. Однако порой оно столь значительно, что свидетельствует о совершении операций не просто по нерыночным ценам, а вне связи с их действительным экономическим смыслом (см. текст на полях).
Судебная практика
В деле компании «Митрикс Лимитед» (№ А40-193578/14-116-726) 29.03.2016 ВС РФ отказал в пересмотре. Помещения в комплексе «Москва-Сити» были перепроданы по цене в 30 раз ниже их рыночной стоимости и цены приобретения, реализация осуществлялась в адрес физических лиц. Суды усмотрели попытку компании уйти от налогообложения сделок по передаче имущества конечным бенефициарам и поддержали инспекцию.
В деле ООО «ФАЛМ-С» (№ А57-4485/2015) по цене в 60 раз ниже рыночной продан подержанный автомобиль Audi Q5 физическому лицу – заместителю директора ООО и одновременно дочери директора и учредителя налогоплательщика. Суды посчитали действия налогоплательщика не обусловленными разумными экономическими причинами, в связи с чем установили необоснованность полученной налоговой выгоды.
Безусловно, критерии обоснованности налоговой выгоды в подобных ситуациях довольно субъективны, причем проанализированная судебная арбитражная практика показывает, что о несоответствии действительного экономического смысла операции ее документальному оформлению может свидетельствовать и отклонение цены в несколько и даже в десятки раз6. Поэтому в будущем не удастся полностью исключить споры по этому вопросу. Вместе с тем многочисленные дела, подобные комментируемому, с относительно небольшим отклонением цен от рыночного уровня и отсутствием доказанных фактов, свидетельствующих о совершении операций не в связи с их действительным экономическим смыслом, могут уйти в историю, что, несомненно, хорошо для налогоплательщиков.
К сожалению, ВС РФ лишь слегка затронул, но оставил нерешенной важную проблему равенства налогоплательщиков с точки зрения прав и гарантий, установленных разделом V.I НК РФ для участников контролируемых сделок. Речь прежде всего об освобождении ряда сделок от ценового контроля, например в части НДС, если оба участника являются его плательщиками7; о проведении симметричных корректировок участниками сделок; о связанности территориальных налоговых органов методами определения рыночного уровня цен, установленных в главе 14.3 НК РФ, и др. Вопрос о распространении этих прав и гарантий на участников неконтролируемых сделок, получивших необоснованную выгоду, размер которой определен с учетом раздела V.I НК РФ, пока остается открытым (если, конечно, применение таких гарантий в принципе возможно в конкретной ситуации и не противоречит их природе и существу).
В рассматриваемом споре поднималась и тема сопоставимости сделок, их функционального анализа в соответствии со статьей 105.5 НК РФ, которая не нашла отражения в итоговом судебном акте.
Но несмотря на нерешенные проблемы и неотвеченные вопросы, Определение СКЭС ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 по делу ООО «Ставгазоборудование» представляется крайне важным и позитивным для налогоплательщиков с точки зрения защиты их прав при проведении проверок территориальными налоговыми органами.
Комментарий
О.Р. Михайлова,
судья Арбитражного суда г. Москвы в отставке, канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Ретроспективный анализ изменений налоговых законов свидетельствует о том, что законодатель последовательно идет по пути совершенствования норм, допускающем вмешательство контролирующих органов в хозяйственную деятельность налогоплательщиков.
В 1998 г. в части первой Налогового кодекса РФ появилась презумпция рыночной цены сделки, которая предполагает, что цена сделки соответствует рыночному уровню, если налоговым органом не доказано иное. Были закреплены также условия и порядок опровержения инспекциями этой презумпции.
В целях дальнейшего совершенствования контроля Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ в Налоговый кодекс РФ был введен раздел V.I «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании». В этом разделе предусмотрена специальная процедура опровержения рыночной цены сделки. Цена может быть пересмотрена только по контролируемым сделкам и только ФНС России в рамках особой формы контроля соответствия цен рыночным, в порядке главы 14.5 НК РФ.
Контроль соответствия цен не может быть предметом выездных и камеральных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами. Если во время таких проверок выявлены контролируемые сделки, инспекция извещает об этом ФНС России, которая проверяет полноту исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок взаимозависимыми лицами по правилам статьи 105.7 НК РФ1. Цены в неконтролируемых сделках контролю не подлежат, что создает коридор безопасности для налогоплательщика и придает определенности законодательству о налогах и сборах. Такие допущения встречаются в Налоговом кодексе РФ (см. текст на полях). Их следует расценивать как волю законодателя, а не как упущение, которое можно восполнить толкованием государственных органов.
Пример Допущения
Налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, сумму налога, предъявленного продавцами услуг, должны распределить пропорционально между этими операциями (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Для этого они должны вести раздельный учет сумм налога по приобретенным услугам, используемым и для тех и для других операций. Пункт 9 позволяет не составлять пропорцию в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов на приобретение и реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от совокупных расходов, и всю сумму входного НДС заявлять к вычету. Благодаря этому правилу налогоплательщики могут отказаться от избыточного учета показателей, которые не представляют интереса для целей налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.06.2012 № 2676/12).
Таким образом, законодатель уделяет большое внимание гарантиям прав хозяйствующих субъектов, защищая их от бесконтрольного усмотрения налоговых органов.
Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные формы контроля, в том числе камеральные и выездные проверки, проверки полноты уплаты налогов в связи с совершением сделок взаимозависимыми лицами. Каждой форме соответствуют свои основания, сроки, порядок проведения проверок, методы контроля и полномочия налоговых органов. Нарушение этих форм приводит к принятию неправильного решения, что и происходит, в частности, когда инспекции выполняют контрольные мероприятия с превышением полномочий, вопреки целям и методам проверки.
Все попытки налоговых органов присвоить себе дополнительные полномочия в обход раздела V.I НК РФ можно расценить как злоупотребление правом. Контроль за ценами вне процедур указанного раздела нарушает его стройную концепцию и лишает налогоплательщика и его контрагентов целого ряда гарантий, например права на симметричные корректировки, предусмотренного статьей 105.18 НК РФ.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ совершенно справедливо отклонила ссылку инспекции на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, так как оно посвящено совсем другим вопросам и применяется в случаях злоупотребления правом в целях минимизации налогообложения по сделкам, не имеющим деловой цели.
Из Постановления КС РФ от 21.01.2010 № 1-П следует, что правовые позиции, сформулированные в постановлениях Пленума ВАС РФ, подлежат применению в делах со схожими фактическими обстоятельствами. В рассмотренном споре схожих фактических обстоятельств нет. Отсутствие деловой цели в проверенных сделках не доказано.
Противоположная позиция