Налогообложение КИК

Баланс публичных и частных интересов в налоговом регулировании: чем российский закон о КИК отличается от зарубежных?

Л.Н. Старженецкая,
аспирантка кафедры административного и финансового права МГИМО (У) МИД России

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

В российский Закон о налогообложении контролируемых иностранных компаний со дня его принятия уже трижды вносились поправки¹.

Безусловно, налоговое регулирование наиболее подвержено изменениям. Но нельзя не отметить, что поправки, вносимые в Закон о КИК, в основном направлены на смягчение правил в пользу налогоплательщика. А это наводит на мысль, что, возможно, изначально Закон был принят в недостаточно сбалансированном виде и теперь законодатель пытается это исправить.

Правила КИК и принцип баланса интересов

Правила налогообложения контролируемых иностранных компаний считаются не нарушающими принципов баланса публичных и частных интересов (см. текст на полях) и пропорциональности, если имеют точечное действие, или, если использовать английский термин, являются targeted anti-avoidance rules².

Правила КИК признаются targeted, если осуществляемое в соответствии с ними налогообложение компаний преследует исключительно цель противодействовать международному уклонению от уплаты налогов и не затрагивает интересов добросовестных налогоплательщиков.

Подобных механизмов ограничения действия правил КИК существует множество, но так или иначе все они направлены на то, чтобы не облагать налогом прибыль контролируемых иностранных компаний, которые ведут реальную деятельность и получают доход.

В зарубежной практике наиболее распространены следующие механизмы:

• общее освобождение из-под налогообложения прибыли КИК, которые ведут реальную экономическую деятельность – genuine economic activity exception. Используется, например, в законодательстве Китая, Франции, Италии и большинства стран ЕС (см. текст на полях), однако не рекомендовано ОЭСР (см. текст на полях);

• налогообложение только сомнительных доходов КИК. Для определения характера доходов может использоваться категориальный (categorical analysis) и (или) сущностный анализ (substantive analysis).

При категориальном анализе сомнительными и, следовательно, налогооблагаемыми признаются доходы определенных закрепленных в законодательстве категорий, в частности пассивные доходы или доходы компаний от связанных сторон. ОЭСР рекомендует категориальный анализ дополнять сущностным: только тогда правила КИК будут targeted.

Сущностный анализ предполагает оценку деятельности КИК тем или иным методом с целью определить, насколько эта деятельность соответствует полученному доходу, можно ли при том объеме функций, которые выполняет компания, при ее активах (офис, сотрудники, оборудование и т. п.) получить доход, ею задекларированный. Если по результатам анализа выясняется, что деятельность КИК минимальна (она не выполняет функций, не имеет активов и т. п., соответствующих полученным доходам), то определенная доля доходов или весь доход считается сомнительным и полностью облагается по правилам КИК. В ином случае доход освобождается от налогообложения.

Среди наиболее используемых в зарубежной практике методов проведения сущностного анализа выделяют три³.

Во-первых, определение того, насколько существен вклад «местных» сотрудников КИК в получение общего дохода компании. Только в случае существенности доход не будет признан сомнительным. Этот метод используется, например, в США (см. текст на полях).

Во-вторых, функциональный анализ предполагает выявление того, какую роль КИК занимает в группе компаний, насколько важные функции она выполняет по сравнению с другими связанными компаниями группы, имеет ли активы и несет ли риски в связи с получением дохода. Доход КИК будет освобождаться от налогообложения в зависимости от степени его соответствия выполняемым функциям компании. Этот подход применяется, например, в Великобритании⁴.

В-третьих, определение того, насколько КИК обладает необходимыми для получения дохода мощностями (офис, оборудование, производственные мощности, а также сотрудники с соответствующими навыками и умениями) в юрисдикции своего местонахождения. В случае их отсутствия доход будет признаваться сомнительным и в зависимости от подхода полностью либо пропорционально включаться в налогооблагаемую базу. К такому методу обращаются, например, в ЮАР⁵.

Помимо сущностного анализа, для того чтобы законодательство о КИК в меньшей степени затрагивало законный частный интерес, ОЭСР рекомендует при определении налогооблагаемого дохода применять трансакционный подход⁶ вместо юрисдикционного⁷.

Юрисдикционный подход (включение всех доходов КИК в налогооблагаемую базу), хотя и используется в ряде государств⁸, является наиболее простым, а следовательно, и наиболее эффективным, однако не учитывает в полной мере интересов добросовестных налогоплательщиков. При его применении неизбежно возникают ситуации, когда дополнительному налогообложению по правилам КИК подлежат активные доходы, не являющиеся сомнительными.

Например, в государстве применяется правило, освобождающее прибыль КИК от налогообложения при условии, что она состоит из пассивных доходов не более чем на 25%. Но в результате анализа выясняется, что компания А, признанная КИК, получила прибыль, 27% которой составляют пассивные доходы, а 73% – активные. Тем не менее по правилам вся прибыль (в том числе реальные доходы, составляющие 73%) будет облагаться дополнительным налогом в стране резидентства акционеров этой компании. Соответственно, правила КИК, содержащие подобные положения, не признаются targeted.

В целом, если в законодательстве о КИК нет действующих норм, ограничивающих их применение к добросовестным налогоплательщикам, можно прийти к выводу, что на практике цель таких правил – широкое антиофшорное действие и, по сути, установление дополнительного налогообложения для резидентов.

Российское законодательство о КИК

Многие из указанных механизмов, устанавливающих баланс публичного и частного интересов, в российском законодательстве о КИК отсутствуют либо используются не в полной мере.

Во-первых, Закон о КИК, в отличие от законодательства Италии, Франции и Китая, не предусматривает аналога общего освобождения от налогообложения прибыли компаний, осуществляющих реальную экономическую деятельность, или аналога genuine economic activity exception. Можно возразить, что российский законодатель выбрал подход не общего исключения, а специальных исключений. Так, от налогообложения освобождается прибыль КИК, которые занимаются преимущественно «активной» экономической деятельностью – доля пассивных доходов в общей сумме их доходов составляет не более 20%. Отметим, что использование специального исключения вместо общего рекомендовано ОЭСР.

Но если подробнее рассмотреть указанное специальное освобождение, станет понятно, что его нельзя считать в полной мере учитывающим интересы добросовестных налогоплательщиков. Кроме того, конструкция российского специального освобождения для «активных» компаний в некоторых аспектах не учитывает рекомендаций ОЭСР.

Законодательство РФ дает достаточно широкое определение доходов от пассивной деятельности. Помимо «классических» пассивных расходов понятие «доходы от пассивной деятельности» согласно подпунктам 10, 11 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ включает широкий перечень услуг, в том числе тех, что в зарубежном законодательстве, как правило, признаются активным доходом. Подпунктом 12 пункта 4 названной статьи относятся к пассивным доходам также все «иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1 –11 настоящего пункта».

Исходя из этого, можно предположить, что пассивными могут быть признаны доходы и от всех других видов услуг, поскольку Закон о КИК не содержит указания на какой-либо критерий отнесения доходов от определенных видов услуг к пассивным. Таким образом, по нашему мнению, российский Закон с точки зрения определения пассивных доходов является чрезмерным и, если использовать выражение в документах ОЭСР, over-inclusive⁹. Такое широкое определение пассивных доходов, включающее доходы от всех видов услуг, как представляется, может нарушать права добросовестных российских налогоплательщиков, КИК которых ведут реальную экономическую деятельность, оказывая услуги, например, образовательные или туристические.

Наконец, российский Закон использует категориальный анализ (деление доходов КИК на активные и пассивные) только на первом этапе. Так, если будет признано, что доход КИК более чем на 20% состоит из пассивных доходов, то на втором этапе, когда рассчитывается налогооблагаемая база, в нее будут включаться все доходы: и пассивные, и активные (п. 4 ст. 309.1 НК РФ).

Так, возможна ситуация, когда пассивный доход КИК будет составлять 25%, активный – соответственно 75%, но весь доход на втором этапе все равно будет считаться облагаемым. В результате сомнительными с точки зрения BEPS будут всего лишь 25% доходов КИК, в то время как дополнительному налогообложению у контролирующего лица подвергнутся все 100%.

Подобный подход представляется профискальным и не учитывает в должной степени характера правил КИК как направленных на противодействие уклонению от налогообложения.

Возможна и обратная ситуация.

Стоит обратить внимание также на другое специальное исключение, предусмотренное Законом о КИК: прибыль компании освобождается от налогов, если эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации составляет не менее 75% средневзвешенной ставки по налогу на прибыль организаций при условии, что КИК расположена в юрисдикции не из черного списка ФНС России (подп. 3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ).

При этом черный список, в отличие от большинства зарубежных стран, формируется в зависимости не от налоговой ставки в соответствующих государствах, а от того, насколько страна (территория) обеспечивает эффективный обмен информацией с налоговыми органами РФ.

Порядок формирования такого списка ФНС России на сегодня не вполне прозрачен.

Проект Перечня был утвержден в 2016 г.¹⁰ Интересно, что в первой версии в него были включены 119 государств и 18 территорий, в том числе Швейцария, Великобритания, Австрия, Бразилия, Мальта¹¹. Иными словами, страны, с которыми у России подписаны соглашения об избежании двойного налогообложения, содержащие положения об обмене налоговой информацией. С этими государствами у РФ были материально-правовые основания для полноценного обмена информацией, тем не менее они вошли в проект черного списка. В письмах Минфина России от 07.10.2015 № 03-08-05/57368 и ФНС России от 14.10.2015 № ОА-3-17/3833@ объяснялось, что государства и территории подлежат включению в Перечень также в том случае, если, несмотря на наличие заключенных с ними соглашений об избежании двойного налогообложения, с ними «у ФНС России имеется негативная практика по применению статьи „Обмен информацией“».

В версии, принятой ФНС России в марте 2016 г., в Перечень включены 111 государств и 22 территории. Не вошли Швейцария, Великобритания, Австрия, Мальта. При этом в черном списке оставлена Бразилия, с которой у РФ также есть подписанное соглашение, предусматривающее обмен информацией (см. текст на полях).

С одной стороны, можно заключить, что проект Перечня, разработанный в марте 2016 г., является более мягкой версией, учитывающей интересы налогоплательщика. С другой стороны, в Приказе ФНС России об утверждении Перечня сказано, что он подлежит изменению на ежегодной основе, а также что Служба сохраняет подход, по которому в черный список могут быть включены также государства, в отношении которых имеется негативная практика по применению статьи «Обмен информацией». С учетом этого нельзя исключать, что в Перечень вновь могут войти государства, имеющие действующие соглашения с РФ, такие как Швейцария, Австрия, Мальта.

Таким образом, список формируется исходя из субъективных факторов, которые могут быть неизвестны налогоплательщику и на которые он повлиять не может.

Во-вторых, вопреки распространенной зарубежной практике и рекомендациям ОЭСР, в российских налоговых законах вовсе не используется сущностный анализ. По нашему мнению, это недостаток законодательства РФ. Введение такого анализа в дополнение к категориальному с целью определения налогооблагаемого дохода способствовало бы более справедливому применению российских правил КИК, учету интересов добросовестных налогоплательщиков и достижению цели указанных правил как меры, направленной на противодействие уклонению от налогообложения.

Наиболее приемлемым для России вариантом сущностного анализа представляется такой, который основан на изучении активов, функций и рисков КИК по примеру функционального анализа, уже применяемого при подготовке документации по трансфертному ценообразованию. Предполагается, что построение сущностного анализа на основе функционального в конечном счете привело бы к снижению финансовых и временных затрат как налогоплательщиков, так и налоговых органов, которым пришлось бы соответственно подготавливать и проверять единый документ. Использование единого функционального анализа и для целей трансфертного ценообразования, и для целей применения законодательства о КИК рекомендовано ОЭСР¹².

Выводы

Приведенные примеры из законодательства РФ о КИК свидетельствуют о дисбалансе в пользу публичного интереса: российский налогоплательщик может дополнительно облагаться налогом на прибыль контролируемой иностранной компании, даже если последняя осуществляет реальную экономическую деятельность и не используется для уклонения от налогообложения. Иными словами, частный интерес ущемляется в ситуации, когда публичный интерес не пострадал – не произошло размывания национальной налоговой базы.

Последние поправки в Закон о КИК тем не менее свидетельствуют о попытках в большей степени учесть частный интерес. Кроме того, в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2016 г. и плановый период 2017–2018 гг. в числе прочего названа реализация рекомендаций ОЭСР в области налогообложения КИК. А это дает основания полагать, что в дальнейшем российские правила также будут меняться в сторону их максимально точечного действия.

Чтобы российские правила КИК в большей мере соответствовали принципу баланса публичного и частного интересов, представляется обоснованным ввести правило о проведении сущностного анализа деятельности компаний в иностранной юрисдикции и с учетом результатов такого анализа предусмотреть освобождение от налогообложения прибыли для тех из них, которые ведут реальную экономическую деятельность. А также закрепить для контролирующих лиц компании право оспаривать применение к ним правил КИК, в случае если они могут доказать, что компания осуществляла реальную экономическую деятельность и не преследовала цели уклонения от налогообложения, даже если выполняются формальные условия Закона о КИК, например получение в основном пассивных доходов. Кроме того, было бы целесообразным изменить в российском правовом регулировании порядок определения доходов от «пассивных» видов деятельности, сделав перечень закрытым и исключив из него доходы от оказания услуг.