Конституционные аспекты нарушения системности в налогово-правовом регулировании

Д.А. Кустов,
советник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Специфика компетенции Конституционного Суда РФ предопределяет вопросы, которые ставят перед ним заявители. Эти проблемы так или иначе связаны с нарушениями конституционных прав и свобод, зачастую, однако, происходящими не вследствие прямого противоречия нормы Основному Закону. Трудно представить, что законодатель осознанно вводит в действующее нормативно-правовое регулирование положения, посягающие на основополагающие права и свободы граждан. Как правило, вопрос о таких нарушениях ставится в связи с неконституционным толкованием законодательства в правоприменительной практике.

Такие случаи недопустимы и должны влечь порицание со стороны Конституционного Суда РФ. Но, по сути, не несут угрозы нарушения конституционных прав широкого или неограниченного круга лиц, не требуют исключения соответствующей нормы из действующего законодательства. Восстановление прав граждан происходит путем указания Конституционного Суда РФ на конституционное истолкование соответствующих законоположений.

Вместе с тем практика Конституционного Суда РФ последнего времени, касающаяся налогово-правового регулирования, свидетельствует о развитии, возможно, еще более опасной тенденции. Эксперты налогового права уже с момента принятия НК РФ стали отмечать нарастающую частоту и хаотичность внесения поправок в налоговое законодательство. Сами по себе такие изменения могут иметь частный характер, но при этом не учитывать системы действующего регулирования, создавая тем самым предпосылки для различного понимания и толкования правовых норм и, как следствие, для нарушения конституционных прав налогоплательщиков.

Подчас законодатель не берет на себя труд грамотно встроить нормативные новеллы в систему правового регулирования. В свою очередь, предлагаемые им изменения порождают лишь новые вопросы и необходимость принятия новых поправок. Опасность такого рода нарушений состоит в том, что они неочевидны и не проявляются вплоть до возникновения ситуации, требующей системного подхода к толкованию налогово-правового регулирования. Подобные законодательные ошибки, как правило, не могут быть устранены практикой судов общей юрисдикции и арбитражных судов, вынужденных применять действующее регулирование. Обращение же в КС РФ сопряжено с необходимостью серьезного системного обоснования законодательной ошибки и доказывания факта вызванного ею нарушения конституционных прав и свобод.

Регулирование уплаты НДС

К сожалению, подобных случаев достаточно в практике Конституционного Суда РФ.

Так, в 2015 г. рассматривалось дело ООО «Сони Мобайл Коммюникейшенз Рус» (далее – Общество) о конституционности законоположения об уплате НДС¹ (см. текст во врезке).

В этом деле неясно, откуда взялся НДС с суммы страховой выплаты. Ведь это не реализация товара (работы, услуги), признаваемая объектом налогообложения. Вместе с тем в статье 162 НК РФ говорится не о введении нового объекта, а лишь об увеличении налоговой базы применительно к НДС. Иными словами, норму можно рассматривать как фикцию увеличения реальной стоимости товара за счет страховой выплаты, а следовательно, необходимости увеличения бремени уплаты НДС.

В таком случае применение нормы было бы нужно, если бы поставщик, не получивший от покупателя цену товара, освобождался от обязанности уплаты НДС с такой реализации. А в случае получения страховой выплаты, то есть фактически получения денег за реализованный товар, обязанность уплаты НДС возникала вновь. Однако при уплате налога по поставке товара (в связи с тем, что в этой части НК РФ изменился) такая ситуация исключается. Можно предположить, что, внося поправки, кардинально меняющие порядок уплаты НДС, законодатель не оценил, какие еще нормы могут быть ими затронуты. Одна из таких норм как раз и содержалась в разработанном под прежнее регулирование подпункте 4 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Интересно, что в указанный подпункт неоднократно вносились «косметические» изменения. На существо нормы и ее предназначение законодатель внимания не обращал, чем спровоцировал ситуацию, когда уплата налога требовалась и в момент поставки, и в момент получения страховой выплаты. Притом что деньги за товар поставщик получает только один раз, а в случае страховой премии – в размере, возможно, даже меньшем, чем предполагалось по договору при оплате товара покупателем. Тем самым фактически допускалось двойное налогообложение одной и той же операции по реализации.

Вероятно, правоприменительные органы и законодатель видели нестыковку, но предполагали, что сама норма НК РФ может пригодиться для каких-то исключительных случаев (при отступлении от порядка уплаты НДС по поставке). С учетом приведенных доводов Суд признал оспариваемую норму неконституционной.

Законодатель же во исполнение принятого КС РФ Постановления внес изменения лишь в статью 162 НК РФ. Однако есть опасения, что при этом он вновь не оценил всего комплекса норм, регулирующих НДС, а значит, и в дальнейшем вполне реальны нарушения конституционных прав граждан и их объединений, аналогичные рассмотренному Конституционным Судом РФ случаю.

В начале 2016 г. Суд вновь столкнулся с бессистемностью нормативно-правового регулирования в сфере налогообложения, которая опять проявилась в связи с уплатой НДС. В Определении КС РФ от 10.03.2016 № 571-О, принятом по жалобе ООО «Чебаркульская птица», предметом рассмотрения стал абзац четвертый пункта 8 статьи 101 НК РФ.

Казалось бы, какое отношение имеет статья, регулирующая вопросы принятия решения по итогам налоговой проверки, к обязательствам по НДС? Выяснилось, что самое непосредственное. Именно в эту статью части первой НК РФ было включено правило о том, что суммы излишне возмещенного НДС признаются недоимкой по налогу. Каких последствий такого нормативно-правового регулирования хотел достичь законодатель, понять сложно. Вместе с тем практика восприняла их как основание для начисления налогоплательщикам пеней и штрафа по налогу, суммы которого признаны недоимкой. При этом возникали ситуации, когда НДС, возмещенный на основании решения суда, принятого по итогам оспаривания материалов камеральной проверки, впоследствии взыскивался решением налогового органа в бюджет уже по итогам выездной проверки, а налогоплательщику автоматически начислялись пени и штраф. Именно с таким случаем столкнулся Конституционный Суд РФ в деле ООО «Чебаркульская птица».

Принимая во внимание наличие действительных оснований для возврата НДС в бюджет, Суд согласился с допустимостью начисления пеней на сумму неправомерно возмещенного на основании решения контролирующего органа налога. Что же касается штрафа, КС РФ пришел к выводу о недопустимости его автоматического начисления на указанную сумму. Действительно, сам по себе абзац четвертый пункта 8 статьи 101 НК РФ не изменяет порядка привлечения к ответственности за неуплату налога, предполагающего обязательное установление наличия состава правонарушения и вины налогоплательщика.

Вместе с тем вызывает серьезные сомнения решение ограничиться включением в статью 101 НК РФ, содержащую процедурные нормы, положений, нацеленных на возникновение материальных последствий у налогоплательщиков, причем в отсутствие какой бы то ни было определенности в выражении законодателем волеизъявления о содержании таких последствий. Ведь ничто не мешало скорректировать статью 75 «Пени» НК РФ и положения о возмещении НДС так, чтобы ни у правоприменительных органов, ни у налогоплательщиков не возникло неясности в их толковании.

Регулирование уплаты НДФЛ

Опасения вызывает и подход законодателя к редактированию норм, касающихся уплаты не только НДС, но и других налогов. В первую очередь это относится к НДФЛ, взимание которого затрагивает интересы самого широкого круга налогоплательщиков, зачастую не обладающих при этом глубокими познаниями в налоговом праве. Казалось бы, регулирование в этой части должно быть особенно понятным и недвусмысленным. Однако действующие положения закона постоянно дают поводы к обращению в КС РФ.

Показательно также, что инициаторами обращений в КС РФ являются не только граждане, но и суды, которые усматривают неопределенность соответствующего регулирования. А профильные правоприменительные органы зачастую занимают прямо противоположные позиции по вопросам взимания НДФЛ. Такая ситуация представляется недопустимой и экстраординарной в правовом государстве.

Происходит это вследствие регулярных и далеко не всегда системно продуманных изменений главы 23 НК РФ.

Так, редакция пунктов 1 и 3 статьи 217 Кодекса, освобождающих от налогообложения отдельные виды доходов, всегда приводила к проблемам в толковании их положений. В частности, пункт 1 выводит из-под обложения НДФЛ «выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством». А пункт 3 освобождает от уплаты НДФЛ «все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации)», имеющих определенную этим пунктом направленность.

Из-за отсутствия в указанных положениях должной определенности правоприменительные органы вынуждены были ориентироваться в том числе на дефиницию дохода, закрепленную в статье 41 НК РФ. Согласно этой норме под доходом понимается экономическая выгода в денежной и натуральной форме, учитываемая в той мере, в которой ее можно оценить, и определяемая в том числе исходя из главы 23 НК РФ. Статья 208 указанной главы определяет перечень соответствующих доходов и также зачастую использовалась правоприменительными органами в толковании.

В этих условиях очевидна потребность в усилении правовой определенности в части налоговых последствий получения физическими лицами выплат социальной и (или) компенсационной направленности. Однако вместо системного решения назревшей проблемы законодатель ограничивается лишь фрагментарной детализацией перечня доходов, освобождаемых от налогообложения, не затрагивая собственно редакцию пунктов 1 и 3 статьи 217 НК РФ.

Такой подход спровоцировал постепенный отказ правоприменителей от необходимости квалификации той или иной выплаты в качестве дохода, в том числе с учетом положений статей 41 и 208 НК РФ, поскольку позволял причислять ее к налогооблагаемым выплатам уже в отсутствие волеизъявления законодателя о ее прямом выведении из-под налогообложения. Но это категорически не согласуется с конституционными принципами налогообложения, находящими выражение, в частности, в статье 41 Кодекса.

Сложившаяся ситуация несет в себе угрозу нарушения конституционных прав граждан. Об этом свидетельствует, например, запрос Ленинградского окружного военного суда, рассмотренный КС РФ² (см. текст во врезке).

Пенсионные и налоговые органы, отвечая на запросы судов, рассматривавших дело налогоплательщика, занимали противоположные позиции: одни указывали на отсутствие оснований для налогообложения, другие – на необходимость обложения соответствующих выплат. В конечном счете, несмотря на то что ежемесячная выплата ветеранам боевых действий установлена действующим социальным законодательством и, более того, имеет признаки выплаты компенсационного характера, суд, рассматривавший дело, был вынужден обратиться в КС РФ фактически для получения разъяснений о применении правового регулирования.

Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что такие выплаты не подлежат налогообложению, представляя собой неотъемлемую составляющую социальной поддержки ветеранов и членов их семей. По своей правовой природе она направлена на восполнение потерь граждан, ранее являвшихся получателями натуральных льгот и гарантий, и на то, чтобы гарантировать стабильность их юридического статуса. Следовательно, такие выплаты в полной мере относятся к освобождаемым от налогообложения. Но что важнее, КС РФ указал федеральному законодателю на необходимость введения в статью 217 НК РФ таких поправок, которые позволят наконец внести определенность в вопрос о налогообложении тех или иных социальных выплат.

Возможно, это указание станет поводом для ревизии значительной части норм главы 23 НК РФ, регулирующих вопросы определения дохода, освобождения от налогообложения, налоговых вычетов, а также для более внимательного отношения законодателя к внесению изменений в Кодекс.

***

Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал широкое законодательное усмотрение при установлении конкретных налогов и определении параметров налогового обязательства, в том числе исходя из меняющихся экономических реалий. Законодатель вправе и обязан вносить своевременные поправки в налогово-правовое регулирование. Однако такие коррективы должны иметь системный характер, а целесообразные изменения – вноситься только после скрупулезного анализа действующих положений, которые могут быть ими затронуты. В противном случае даже самые незначительные поправки в НК РФ могут привести к незапланированной законодателем корректировке обязательств конкретного налогоплательщика, нарушению конституционного права на уплату только законно установленных налогов и сборов, а также иных подтвержденных Конституционным Судом РФ принципов налогообложения.