Экспертиза при проведении налоговых проверок
Н.С. Иващенко,
руководитель межотраслевой группы, канд. юрид. наук
Нормами Налогового кодекса РФ1 налоговым органам при проведении действий по контролю предоставлено право привлекать экспертов, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.
На практике ситуации, когда в ходе выездной проверки или дополнительных мероприятий налогового контроля налоговые органы обращаются к экспертам, стали обычным явлением. Это связано, как правило, либо со специализированным характером деятельности налогоплательщика, либо со спецификой возникающих вопросов.
Экспертизы проводятся в совершенно разных сферах предпринимательской деятельности по вопросам о давности изготовления документов, об определении точного объема выполненных для налогоплательщика ремонтных работ, о рыночности цены реализованной налогоплательщиком продукции, о функционале биллинговой системы, используемой оператором связи, по вопросам почерковедения и т. д.
Очень часто экспертное заключение становится ключевым доказательством обоснованности налоговых доначислений, без которого аргументы контролирующего органа нередко выглядят надуманными и несостоятельными.
Законодатель, предполагая, какую огромную роль могут играть выводы эксперта для определения результатов проверки налогоплательщика, в статье 95 НК РФ регламентировал порядок получения налоговым органом экспертного заключения.
Этой статьей:
— установлено, что экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа (причем налогоплательщик должен быть ознакомлен с этим актом);
— определены требования к содержанию постановления и экспертного заключения;
— закреплены права налогоплательщика в связи с проведением экспертизы.
Однако, несмотря на ясность и простоту требований статьи 95 НК РФ, нарушения ее норм допускаются достаточно часто и более чем разнообразные.
В числе нарушений статьи 95 НК РФ:
— ознакомление налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы уже после начала ее проведения (постановления ФАС УО от 16.07.2012 по делу № А76-22275/10; ФАС ЗСО от 29.04.2010 по делу № А67-6305/2009, от 07.04.2008 по делу № А27-6660/2007-22);
— отсутствие в постановлении о назначении экспертизы списка конкретных материалов, передаваемых в распоряжение эксперта (постановления 18 ААС от 24.06.2014, АС УО от 10.10.2014 по делу № А76-1229/2014; ФАС ПО от 14.12.2010 по делу № А55-35381/2009; ФАС СЗО от 04.12.2009 по делу № А56-48361/2008);
— непредставление эксперту для анализа документов, необходимых для получения достоверного экспертного заключения (постановления ФАС МО от 20.05.2014 по делу № А41-26946/13, от 21.04.2014 по делу № А41-30369/13; судебные акты по делу № А41-30375/2013);
— экспертом не даны обоснованные ответы на все поставленные перед ним вопросы (постановления ФАС МО от 07.11.2013 по делу № А40-6292/13-115-14, от 01.10.2009 по делу № А40-16106/09-143-313; ФАС ПО от 07.04.2011 по делу № А65-14124/2010);
— непредупреждение эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения (постановления ФАС МО от 25.06.2014 по делу № А41-26978/13, от 23.06.2014 по делу № А41-26943/13, от 20.05.2014 по делу № А41-26946/13, от 07.11.2013 по делу № А40-6292/13-115-14);
— экспертное заключение подписано лицом, не указанным в постановлении о назначении экспертизы (постановления АС МО от 13.08.2014 по делу № А41-18586/13, от 24.06.2014 по делу № А41-26948/13; ФАС МО от 16.01.2014 по делу № А41-16501/13).
Если налогоплательщик оспаривает решение налогового органа по итогам проверки в суде, в ходе рассмотрения дела оценивается наряду с другими доказательствами полученное на досудебной стадии спора экспертное заключение.
Как видно из арбитражной практики, суды часто соглашаются с тем, что экспертиза, проведенная с нарушением статьи 95 НК РФ, не является надлежащим доказательством и не может подтверждать позицию налогового органа по спору.
Но существуют и судебные решения, в которых полученные налоговыми органами экспертные заключения, даже несмотря на несоблюдение установленной процедуры, признаются надлежащими доказательствами. Так, по делу № А40-167386/2014 суды приняли полученное на досудебной стадии экспертное заключение в качестве доказательства, несмотря на то что:
— налогоплательщик был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы после начала ее проведения;
— в постановлении не были идентифицированы документы, передаваемые эксперту для подготовки заключения;
— экспертом не даны ответы на поставленные перед ним налогоплательщиком в порядке пункта 7 статьи 95 НК РФ дополнительные вопросы.
Суд первой инстанции4 указал, что:
— статья 95 НК РФ не содержит обязанности налогового органа ознакомить налогоплательщика с постановлением о назначении экспертизы до начала ее проведения;
— налогоплательщик, если он задал эксперту дополнительные вопросы, был обязан также самостоятельно предоставить в его распоряжение и дополнительные документы для ответов;
— замечания налогоплательщика к проведению экспертизы были заявлены им только в суде и в ходе налоговой проверки не озвучивались (соответствующие протоколы подписывались без возражений), поэтому не могут иметь правового значения.
Вышестоящие суды доводов налогоплательщика о нарушениях, допущенных при производстве экспертизы, даже не рассмотрели5. В судебной практике можно найти еще несколько подобных дел (см. текст во врезке).
Дело № А40-33706/15
АС МО в Постановлении от 09.12.2015, отменив акты нижестоящих судов, признал надлежащим доказательством заключение экспертной организации о недостоверности сведений в счетах-фактурах, представленное инспекцией в вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика. Суд указал, что заключение получено инспекцией в порядке ст. 96 (привлечение специалиста) и, следовательно, не требовалось соблюдения положений ст. 95 НК РФ.
Такие же выводы см. в судебных актах по делу № А65-12123/2015.
Суды, учитывая допущенные налоговыми органами нарушения процедуры экспертизы, вместе с тем исходят из того, что такие нарушения сами по себе никак не повлияли на права налогоплательщиков и не свидетельствуют о недостоверности выводов в экспертных заключениях.
Дело № А58-3849/2014
Отсутствие в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта, который будет ее проводить, является лишь формальным нарушением, это не лишило налогоплательщика возможности реализовать права, закрепленные п. 7 ст. 95 НК РФ, – см. судебные акты по делу № А58-3849/2014. Аналогичные выводы сделаны судами в делах № А51-11431/2015, № А51-11435/2015.
По нашему мнению, налоговые органы обязаны соблюдать положения статьи 95 НК РФ в полном объеме, а любое их нарушение должно влечь безусловное признание судом экспертного заключения ненадлежащим доказательством.
Согласно пункту 1 указанной статьи экспертиза назначается для разъяснения возникающих вопросов. Иными словами, в экспертном заключении должны быть даны объективные и непредвзятые ответы на поставленные перед экспертом вопросы.
Фактически цель и смысл положений статьи 95 НК РФ – посредством регламентации процедуры экспертизы защитить налогоплательщика, как более слабую по сравнению с государством сторону налоговых правоотношений, от нарушений, связанных с получением налоговым органом заведомо недостоверного экспертного заключения, направленного лишь на усиление позиции инспекции.
Вместе с тем на практике получение экспертного заключения в большинстве случаев превратилось в способ подтверждения аргументов инспекции. Нам, например, неизвестны ситуации, когда была бы получена экспертиза, назначенная налоговым органом, выводы которой послужили бы основанием не для доначисления подконтрольному лицу налогов, а наоборот, для признания инспекцией правомерности позиции налогоплательщика и, как следствие, невзыскания с него сумм налогов, штрафов, пеней.
Итак, если экспертное заключение получено с несоблюдением статьи 95 НК РФ, только суды могут устранить допущенные налоговым органом нарушения, признав экспертизу ненадлежащим доказательством.
Между тем суды, принимая в качестве доказательств проведенные с нарушением НК РФ экспертизы и руководствуясь ими при вынесении решений, поощряют налоговые органы и в дальнейшем нарушать закон. Такая практика приводит к тому, что инспекции начинают игнорировать нормы статьи 95 НК РФ, предпринимают попытки их обойти.
Известны случаи, когда налоговые органы в рамках проверки или дополнительных мероприятий подменяют заключение эксперта заключением специалиста. А именно: они обращаются в порядке статьи 96 НК РФ к специалисту и получают от него письменное заключение, являющееся по своему содержанию экспертным заключением6.
Такие действия налоговых органов позволяют им не уведомлять налогоплательщика об обращении за получением заключения и делают невозможным реализацию им прав, предусмотренных пунктом 7 статьи 95 НК РФ, поскольку статья 96 Кодекса, регулируя абсолютно иной институт, аналогичных прав налогоплательщику не предоставляет.
В результате, получив, по сути, экспертное заключение, выводы которого могут сыграть огромную роль в исходе налогового дела, инспекция вообще не применяет положения статьи 95 НК РФ7.
Кроме того, принятие судами подобных экспертных заключений как надлежащих доказательств снижает качество проведения проверок, поскольку налоговые органы не стремятся избегать в дальнейшем нарушений.
Как показывает практика, за последние полгода почти по всем налоговым проверкам, в рамках которых были получены экспертные заключения, имелись нарушения процедуры экспертизы.
В случаях, когда решения судов основываются на экспертных заключениях, полученных с нарушениями, налогоплательщики лишаются возможности защитить свои права.
Для повышения качества мероприятий налогового контроля:
— налоговые органы, представляющие государство в налоговых правоотношениях, являясь более сильной стороной публично-правовых отношений по сравнению с налогоплательщиком, должны неукоснительно соблюдать все положения статьи 95 НК РФ об экспертизе;
— суды должны давать экспертному заключению (или подменяющему его заключению специалиста) оценку с точки зрения соблюдения налоговым органом статьи 95 НК РФ и, если установлено нарушение, признавать заключение ненадлежащим доказательством.
Экспертное заключение как значимое доказательство не может быть получено налоговым органом с нарушением установленной процедуры. Иной подход лишает требования статьи 95 НК РФ смысла.
Пример