Обзор зарубежных публикаций по налоговому праву

А.В. Демин,
профессор кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета, докт. юрид. наук

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

„Walking a Fine Line: A Theory of Line Drawing in Tax Law”

Йонатан Гивати, профессор Еврейского университета в Иерусалиме (Hebrew University of Jerusalem), в статье „Walking a Fine Line: A Theory of Line Drawing in Tax Law”² обращается к проблеме серых зон в налоговом праве.

По мнению автора, трудность заключается в том, что нередко внешне сходные и экономически близкие трансакции (например, подряд и трудовой контракт, выплата процентов и дивидендов) имеют разные налоговые режимы. В других случаях налоговый режим остается юридически неопределенным.

Для квалификации таких операций, пишет Гивати, фискальные органы используют четыре инструмента: нормотворчество (rulemaking), досудебное разрешение налоговых споров (adjudication), официальные разъяснения (private letter ruling) и разрешительный режим (licensing).

В первом случае налоговые органы издают подзаконные акты, конкретизирующие, какие трансакции подпадают под благоприятный налоговый режим, а какие нет (например, конкретизация критериев постоянной и временной смены места жительства для учета командировочных расходов на питание и проживание).

Во втором случае вопрос о праве лица на благоприятный налоговый режим решается постфактум (ex post) в рамках досудебного разрешения споров по методу case-by-case. В частности, таким образом в сложных случаях разграничиваются проценты и дивиденды, причем используются оценочные категории: намерения сторон, степень участия держателя финансового инструмента в управлении компании, выплачивающей доход, размер капитала по отношению к сумме задолженности и прочие факторы. Таким же путем выявляется реальное экономическое содержание сделок.

Официальные разъяснения используются, когда необходимо ответить на запросы налогоплательщиков в отношении планируемых операций или формирования бизнес-стратегий (например, о предстоящей реорганизации компаний в форме выделения или разделения).

В случае применения разрешительной системы для получения благоприятного налогового режима налогоплательщику требуется согласовать схему планируемых трансакций или видов деятельности с контролирующим органом (скажем, для получения безналогового статуса благотворительной или образовательной организации).

Какой из четырех инструментов выбрать, чтобы снять правовую неопределенность в конкретной ситуации? Автор называет три критерия, которыми должны руководствоваться контролирующие органы.

Во-первых, максимальное соответствие целям налоговой политики (ideal policу), что предполагает всесторонний учет фактов и обстоятельств, а также установление нюансов рассматриваемых операций. Недостаток подзаконного нормотворчества, фиксирующего лишь общие характеристики объекта, заключается в его относительной неопределенности. В этом контексте оно менее предпочтительно, чем остальные инструменты, позволяющие детализировать специфику конкретной трансакции. Так, практика разрешения досудебных споров в США требует исследования и учета не менее двадцати факторов для квалификации лица в качестве работника либо подрядчика.

Во-вторых, влияние каждого инструмента на последующее поведение налогоплательщика (effect on taxpayer). Речь идет о снижении неопределенности налоговых норм при их применении к обстоятельствам конкретного дела. Гивати называет неопределенностью в праве «ситуацию, когда неясность закона может приводить к двум и более обоснованным интерпретациям» и считает ее одним из основных факторов усложнения налогового права. Здесь, по мнению автора, предпочтительны официальные разъяснения и разрешительная система, далее следует нормотворчество, на последнем месте находится досудебное разрешение налоговых споров.

Следует также учитывать затраты налогоплательщиков на комплаенс (сompliance burden), то есть необходимость взаимодействия с контролирующими органами для прояснения ситуации. Нормотворчество – в отличие от других инструментов – лишено этого недостатка, так как состояние неопределенности здесь снимается путем издания общих предписаний (general guidance) без непосредственного участия налоговых органов в рассмотрении индивидуального дела. Это преимущество особенно важно, когда с «зоной неопределенности» в рамках отдельного типа трансакций регулярно сталкиваются множество налогоплательщиков. Но если спорный вопрос уникальный, то предпочтительнее выглядят уже официальные разъяснения и разрешительная система.

В-третьих, влияние инструмента на поведение самих налоговых органов (effect on tax authorities), то есть возможность дать более гибкий и оперативный ответ на реакцию налогоплательщика, иногда весьма непредсказуемую. В этом контексте нормотворчество, напротив, менее предпочтительно, поскольку здесь «одна и та же норма применяется ко всем сходным ситуациям». К преимуществам досудебного разрешения споров относятся инкрементализм (incrementalism, иными словами адекватность ответов на неопределенность внешней среды) и гибкость (flexibility) в части учета и переработки актуальной информации. Принятие решений case-by-case позволяет налоговым органам «чертить границы» при отсутствии исчерпывающей информации и оперативно пересматривать их с учетом реакций налогоплательщиков и по мере поступления новых данных.

Важно следующее: используется инструмент ex ante еще до момента фактических действий налогоплательщика или ex post уже постфактум. Последнее характерно для досудебного разрешения споров. Кроме того, в практике налоговых органов США широкое признание получило правило, которое называется Wall Street Rule: при квалификации операций исходят из общепринятых позиций, сформировавшихся в правоприменительной практике, в частности в практике налогового администрирования. Поэтому контролирующие органы нередко вынуждены уступить налогоплательщику, в случае если благоприятная для него интерпретация налоговозначимых фактов получила признание налогового сообщества и используется уже долгое время (см. текст во врезке).

Большое значение имеют возможность обжалования в суде примененных инструментов и отношение к ним в судах (judicial deference), а также их прецедентный характер (precedential effect), то есть возможность связывать налоговые органы и налогоплательщиков во всех аналогичных ситуациях в будущем до тех пор, пока инструмент не будет официально изменен. В этом контексте правоприменительные решения налоговых органов не являются прецедентами, так как официально не публикуются и не известны никому, кроме налогоплательщика, дело которого было рассмотрено. Но после обнародования такие решения приобретают de facto прецедентный характер из-за обязательства налоговых органов применять их в аналогичных ситуациях.

И наконец, контролирующие органы должны учитывать административные издержки (procedural costs), которые влечет обращение к каждому из названных инструментов. Отметим, что по критерию затратности автор располагает их таким образом: с наибольшими издержками сопряжено лицензирование, затем последовательно идут официальные разъяснения, досудебное разрешение споров и нормотворчество.

Рассмотрев общетеоретические вопросы в части «проведения разграничительных линий в налоговом праве», Гивати переходит к анализу практических проблем использования соответствующих инструментов. При этом он обращает внимание на правила контролируемых иностранных компаний (Controlled Foreign Corporation Rules), доктрину экономической сущности (Economic Substance Doctrine), корпоративные реорганизации в форме выделения или разделения (corporate spin-offs) и признание лица благотворительной организацией в целях налогообложения.

Основные положения работы Йонатана Гивати показывают, что юридические инструменты, используемые для уменьшения серых зон в сфере налогообложения, и критерии их отбора в конкретных ситуациях универсальны для налоговых правопорядков, включая российский. Вместе с тем проведенное автором исследование остается неполным без анализа судебного правотворчества, поскольку суд едва ли не ключевой субъект для устранения неопределенности в налоговом праве.