Соотношение запрета для налогоплательщика на злоупотребление правом и свободы экономической деятельности в Италии
В условиях многообразия форм собственности и свободы экономической деятельности запрет на злоупотребление правом со стороны налогоплательщиков недопустимо абсолютизировать. Реализация некоторых экономических прав должна исключать его действие. Верность этого тезиса подтверждается, в частности, опытом Итальянской Республики.
Согласно статье 41 Конституции Италии частная экономическая инициатива свободна. Однако в этой статье уточняется, что такая инициатива не может вступать в противоречие с общественной пользой, а при ее осуществлении недопустимо причинять вред безопасности, свободе и человеческому достоинству. При этом программы мероприятий и меры контроля за публичной и частной экономической деятельностью могут направляться и координироваться в социальных целях.
Вопрос о соотношении свободы частной экономической инициативы и недопустимости налоговых злоупотреблений неоднократно рассматривался Верховным кассационным судом Италии (далее – ВКС Италии).
В частности, в Решении ВКС Италии от 17.10.2008 № 25374 подтверждена необходимость всегда учитывать тот факт, что использование договорных и организационно-правовых форм, позволяющих снизить налоговую нагрузку, представляет собой форму осуществления свободы учреждения и экономической деятельности, то есть основных свобод, признаваемых правом ЕС и Конституцией Италии. Эта правовая позиция содержит ссылки на решения Суда ЕС, в которых не признается злоупотреблением правом ситуация, когда налогоплательщик выбирает государство исключительно за его более благоприятный налоговый режим.
Содержит три важных аспекта:
— во-первых, принцип свободы частной экономической инициативы;
— во-вторых, ограничения этой свободы;
в-третьих, порядок публично-правового регулирования, необходимого для координации экономической деятельности.
Ricci P. L’articolo 41 della Costituzione Italiana e la responsabilita’ sociale d’impresa. Scritto in onore del Professor Vittorio Coda // Rivista italiana di Ragioneria ed economia aziendale. 2010. № 3–4. P. 142.
Такой подход подтвержден и в Решении ВКС Италии от 21.01.2011 № 1372 (далее – Решение). Ссылаясь на РешениеСуда ЕС от 28.01.1986 по делу Commission v. France (п. 4.7) итальянский Суд разъяснил, что осуществление прав и основных свобод, признаваемых Конституцией Италии и Договором о ЕС2, не может быть ограничено по налоговым соображениям. В частности, свобода учреждения (ст. 43 Договора о ЕС) подразумевает свободу выбора организационно-правовой формы юридического лица, даже если такой выбор обусловлен исключительно налоговыми причинами. Как указывается в Решении, налоговые органы, принимая меры контроля, не должны навязывать субъекту предпринимательской деятельности тот или иной выбор (например, в том, что касается реорганизации или слияния) только потому, что это привело бы к более высокой налоговой нагрузке. Запрет на злоупотребление правом должен применяться с чрезвычайной осмотрительностью: налоговым органам следует оценивать в каждом конкретном случае – а не осуждать изначально – неналоговые экономические причины, которые, даже если не приводят к немедленному увеличению дохода налогоплательщика, в результате соответствуют цели организационного или структурного совершенствования деятельности субъекта (п. 4.6)3.
После данного Решения в итальянской доктрине высказывалось мнение о недостаточности правовой позиции Верховного кассационного суда и необходимости законодательного установления рассмотренного принципа4.
Законодательным решением вопроса стало закрепление в 2015 г. принадлежащих налогоплательщику свободы выбора наиболее благоприятного для него налогового режима из тех, что предусмотрены законом, и свободы выбора операции, влекущей иную налоговую нагрузку5.
Таким образом, правовые позиции Суда ЕС о недопустимости ограничения экономических свобод по налоговым причинам были восприняты практикой ВКС Италии и впоследствии закреплены в национальном законодательстве.
Представляется, что опыт Италии в вопросе о соотношении недопустимости налоговых злоупотреблений и свободы экономической деятельности может быть использован в России. В условиях юридически закрепленного многообразия форм собственности и свободы экономической деятельности (соответственно ст. 8, 34 Конституции РФ) необходим разумный компромисс, предполагающий наличие у налогоплательщика возможности выбрать такой вариант поведения, который менее обременителен для него с налоговой точки зрения.
статья 41 Конституции Италии