Возмещение неконституционных налогов: на пороге нового права

И.В. Калинина,
директор Legal Stratagency, докторант юридического факультета Университета Гумбольдта (Берлин), канд. юрид. наук, LL.M. (Германия)

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.06.2013 № 13-П (далее – Постановление) признал неконституционными нормы законодательства о дополнительном соцобеспечении членов летных экипажей в части придания регулированию обратной силы. Этот судебный акт, а также последовавшие за ним противоречивая практика арбитражных судов и разъясняющее Определение КС РФ от 08.12.2015 № 2737-О-Р (далее – Определение) сделали давно назревавший вопрос о последствиях для налогоплательщиков признания закона неконституционным еще более актуальным.

Конституционный Суд РФ отказал плательщикам в восстановлении их прав посредством возмещения или зачета уже уплаченных взносов на основании нормы, признанной впоследствии неконституционной. Суд сослался на обратную силу своего решения лишь в отношении дел обратившихся к нему граждан или организаций, а также в отношении неисполненных решений, вынесенных до вступления в силу Постановления.

Судам также отказано в восстановлении прав плательщиков по искам о привлечении к ответственности государства в порядке норм ГК РФ со ссылкой на то, что решения о взыскании взносов до вступления в силу Постановления принимались на законном основании и не могут влечь за собой ответственность государства¹.

Постановка проблемы

Возникают два взаимосвязанных вопроса о том:

что означает признание закона неконституционным с точки зрения возможности восстановления прав, затронутых актами правоприменения на его основании;

возможна ли ответственность государства за неконституционные законы.

Концепция ответственности государства исторически и юридически связана с ответственностью за конкретные незаконные акты правоприменения, поскольку законы за редкими исключениями имеют абстрактный характер и реализуются посредством определенных действий или бездействия. В отношении такого правоприменения и действует ответственность государства, предусмотренная, в частности, ГК РФ.

Законодатель же исторически оставался вне ответственности, что отражалось в английской концепции „the king can do no wrong“ – «король не может сделать плохого». Не было мерила его неправоты.

С появлением конституции и конституционного контроля признается тот факт, что государство в лице законодателя может принимать законы, противоречащие основному мерилу – конституции. А если это так, возникает вопрос: какие возможности есть для восстановления прав, нарушенных таким «неправом»?

Последствия неконституционного закона: сравнительно-правовой опыт

Стартовой точкой служит признание формального закона не соответствующим конституции.

Возникают два вопроса. Закон является неконституционным с момента его признания таковым или с момента его принятия? И если закон является неконституционным с момента принятия (ничтожным), могут ли пострадавшие восстановить все свои нарушенные права?

Первый вопрос – тема давних научно-практических дискуссий российских правоведов о том, что неконституционный закон по сути ничтожен с момента своего принятия. Этот принцип поддерживается и в правовых системах США и Германии, что, однако, вовсе не ведет к полному восстановлению прав.

Проделав путь от концепции полной обратной силы с возмещением зачастую всего уплаченного², Верховный суд США в 1971 г. в налоговом деле Chevron Oil Co. v. Huson создает своего рода тест (далее – тест Chevron). Этот тест позволяет избежать ретроактивности и оправдать действие решений только на будущее, если (1) решение «устанавливает новый принцип права»; (2) суд должен «взвесить преимущества и недостатки по каждому делу, обратившись к предыстории нормы… ее цели и эффекту, а также [оценить], усилит или замедлит ретроактивное действие ее применение»; (3) «должно быть взвешено неравенство, вводимое ретроактивным применением».

Но в 1993 г. в налоговом деле Harper v. Virginia Depart, of Taxation Верховный суд США опроверг тест Chevron, указав, что применимое федеральное право в конкретном деле не может зависеть от того, полагались ли заявители на старые нормы, или от того, что они пострадают от ретроактивного применения новой нормы. А в более раннем деле James B. Beam Distilling Co. v. Georgia (1991) в Особом мнении было сказано, что норме федерального закона, однажды объявленной и примененной в споре, должна быть придана полная обратная сила и она должна распространяться на все стороны, чьи дела не вступили в законную силу к моменту вынесения решения.

Верховный суд США пришел к знаменателю: решения о неконституционности имеют обратную силу, но только в отношении незавершенных споров.

Схожей позиции придерживаются и в Германии, где неконституционный закон называется ничтожным (абз. 3 § 95 Закона о Федеральном конституционном суде). При этом исключается возможность пересмотра вступивших в силу и более не подлежащих пересмотру судебных решений, за исключением решения суда, оспариваемого заявителем конституционной жалобы, и случаев, прямо установленных законом.

Как предполагается, это должно способствовать сохранению правовой определенности и фактически означает, что «в отношении ошибочного акта правоприменения на основе неконституционного регулирования затрагиваемое лицо может защищаться только путем исчерпания всех средств правовой защиты. …Тем самым… в принципе не происходит никакого возврата назад акта правоприменения, основанного на признанном [впоследствии] ничтожном законе»³.

В отношении налогового права Федеральный конституционный суд Германии часто идет еще дальше и не просто не позволяет распространять свои решения на прошлое, но иногда и продлевает действие неконституционных налоговых законов на определенный срок⁴.

Во многих случаях помимо довольно спорной идеи поддержания «надежной системы финансового и бюджетного планирования» суд подчеркивает необходимость «единообразного административного правоприменения на периоды в значительной массе уже закрытых начислений налогов»⁵. Это приводит к единообразию административного правоприменения неконституционного закона в противоречие принципу «никакого равенства в незаконности»⁶.

В результате можно бороться за обратную силу решений конституционного суда, но в любом случае за пределами защиты остаются те, кто самостоятельно или исходя из вступившего и более не оспоримого судебного решения уплатил налоги на основании закона, впоследствии признанного неконституционным. Они лишены возможности восстановить свои права в России, США и Германии.

Последняя, чтобы снять всякие сомнения, и вовсе исключает иски из неосновательного обогащения, если таковые могли бы возникнуть из неконституционного закона (ч. 2 § 79 Закона о Федеральном конституционном суде).

Получается, что законопослушные, доверяющие действующему праву граждане сами виноваты в своем законопослушании. Предполагается, что они должны самостоятельно распознать возможную неконституционность применимого к ним закона и встать на путь исчерпания всех средств защиты, доводя дело до конституционного суда.

Это довольно серьезное вменение частному лицу, которое вряд ли в состоянии, как и кто-либо другой, кроме конституционного суда и по конкретному запросу, решать вопрос о конституционности примененного закона.

А если все же на частных лиц такое вменение наложено и они несут ответственность, не должна ли ему в правовом государстве корреспондировать некая соразмерность со стороны государства в лице, например, того же законодателя?

Интересные ответные меры применяются в Германии и США (см. текст во врезке). Но и это также полумеры, которые продолжают упираться в вопрос о  полной обратной силе. Поэтому, возможно, последний способ решения проблемы – восстановление прав посредством привлечения к ответственности законодателя.

Ответственность законодателя за неконституционные налоговые законы

В литературе превалирует мнение, что за неконституционные законы привлечь законодателя к юридической ответственности нельзя. Среди множества причин две ключевые: общий характер закона и вмешательство в свободу усмотрения законодателя.

Во-первых, классический институт ответственности государства с трудом для этого подходит: за редчайшими исключениями законы имеют общий характер и требуют актов правоприменения. Для ответственности необходима индивидуальная связь между госорганом (в данном случае законодателем) и адресатом нормы, но ее, несмотря на связанность законодателя конституцией, нет.

Во-вторых, считается, что юридическая ответственность государства является вмешательством в свободу и исключительное право законодателя принимать или не принимать законы, в частности, исходя из его бюджетных прерогатив.

Так, для классической ответственности государства законодатель резервирует в бюджетах должные суммы: руководствуясь опытом и проекцией на будущее; оставляя за собой возможность регресса в том или ином виде и размере; принципиально исходя из того, что исполнительный орган будет в большинстве случаев действовать правомерно.

Может и должен ли законодатель заранее заложить в бюджет суммы вероятного ущерба от принимаемого закона? Не сделает ли это такой закон сразу неконституционным как направленный на причинение вреда?

Если исходить из того, что законодатель не намерен принимать неконституционные акты, то предугадать и просчитать неконституционность какого-либо закона и финансовые последствия фактически невозможно.

На другом полюсе находится сознательное решение законодателя принять закон на грани конституционности. Такую сознательность можно усмотреть в оцениваемой в Постановлении КС РФ норме, введенной задним числом. Законодатель рассчитывал, что такая обратная сила может быть конституционна (см. текст во врезке)? С учетом устоявшейся практики вряд ли.

Законодатель мог рассчитывать (так и получилось) на несущественные финансовые последствия своего заведомо неконституционного закона. И здесь его ожидает довольно серьезная защита. Суть ее прекрасно выражена в одном из решений Федерального конституционного суда Германии: «…Ретроактивное перераспределение средств государственного бюджета за счет текущих бюджетов не отвечало бы ни требованиям регулярного планирования государственного бюджета и его утверждения… ни задаче законодательства о подоходном налоге покрывать текущие потребности публичных бюджетов посредством участия в текущих доходах налогоплательщиков»⁷.

Законодателю позволяется оставлять у себя, то есть у государства, все плоды неконституционного закона, а риск неконституционности несут частные лица. И что самое удивительное, чем больше объем возможных требований, тем сильнее будет аргументация против ретроактивных выплат.

В рамках частного права такая ситуация противоречила бы формуле римского права „qui habet commoda, ferre debet onera“ – «чья выгода, того и бремя» (лат.). В противном случае относительная безнаказанность «подстрекает законодателя… к беспечному обхождению с конституционным правом»⁸, он «поощряется как можно более и настойчиво нарушать право и конституцию» ⁹.

Возможные пути решения

Круг снова замкнулся: конституционная жалоба дает частичную защиту, а гражданско-правовые институты и ответственность государства оказываются неприменимыми. Бремя неконституционных налоговых норм перекладывается на добросовестного плательщика.

Возможный выход обнаруживается в государстве с системой общего права – Канаде. Суды, опасаясь фискального хаоса, также исходили из запрета на возмещение налогов, уплаченных на основе неконституционного закона¹⁰. Но в 2007 г. Верховный суд Канады вынес следующее решение¹¹: поскольку государство, взимая налоги, руководствуется конституционными принципами, возмещение неконституционных налогов тоже относится к конституционным правам; безотносительно гражданско-правовых исков из неосновательного обогащения возмещение налогов является «публично-правовым средством защиты» (public law remedy). Право на возмещение зависит лишь от того, имеются ли объективные доказательства, что налог взыскан без законных оснований.

В другом судебном решении¹² приводится такая аргументация: конституционный принцип «никакого налогообложения без законодательных полномочий» нарушается и тогда, когда сам по себе налоговый закон недействителен (в силу конституционного права), и тогда, когда действительный статут не позволяет взимать налог (в силу административного права).

Может быть, мы действительно стоим на пороге важного события – появления нового конституционного права на возмещение неконституционных налогов? Если не через институт ответственности государства, то с помощью публично-правовых средств, аналогичных гражданско-правовым.

Реализация такого права потребует законодательного урегулирования вопросов возмещения. Такое регулирование могло бы содержать конституционно обоснованные и учитывающие иные значимые интересы ограничения для возмещений и соответствующие вменения. В частности, они могли бы касаться установления особых сроков давности (см. текст во врезке). Главное, чтобы это конституционное право обеспечивало защиту не только еще окончательно не взысканных налогов, но и тех, что уже были уплачены.

Если же говорить об опасениях, что государственные финансы будут подорваны возвратом неконституционных налогов, то эту проблему должно решать правительство, а не добросовестные налогоплательщики¹³.