Освобождение от таможенной пошлины товаров, ввозимых как вклад в уставный капитал

А.А. Артемьев,
доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета при Правительстве РФ, канд. экон. наук

Суть проблемы

С середины 1990-х гг. российские предприятия в случаях, когда товары ввозились в качестве вкладов иностранных учредителей в уставные капиталы, имели право на льготу по уплате ввозной таможенной пошлины¹. Порядок ее применения устанавливал условия в отношении ввозимых товаров: они не должны быть подакцизными, должны относиться к основным производственным фондам и ввозиться в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного капитала. При реализации ввезенных без обложения таможенной пошлиной товаров она подлежала уплате.

Т.В. Каковкина,
генеральный директор Аудиторской службы «Партнеры», канд. экон. наук

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Такие товары, поскольку они ввозились с предоставлением льготы целевого характера, рассматривались в качестве условно выпущенных. Это означает, что «льготный» товар находится под таможенным контролем. Следовательно, у таможенных органов есть возможность проводить в их отношении таможенный контроль после выпуска не только в пределах, но и после истечения законодательно установленных сроков.

С середины 2010 г. вступили в силу акты, принятые в рамках Таможенного союза. В частности, Соглашение от 25.01.2008 о едином таможенно-тарифном регулировании (далее – Соглашение), которое допускало предоставление льгот по уплате таможенных пошлин в отношении товаров, ввозимых в качестве вклада иностранного учредителя в уставный капитал, в пределах сроков, установленных учредительными документами для формирования этого капитала². Эта норма имела рамочный характер и не давала четкого представления о том, установлена ли льгота и каковы условия ее применения, порядок применения рассматриваемой, а также других льгот по ввозной таможенной пошлине должен был определяться Комиссией ТС, а позднее – Евразийской экономической комиссией (далее – Комиссия).

Опираясь на норму, установленную Комиссией³ (см. текст во врезке), таможенные органы, проверяя импортеров, которые до начала действия союзного регулирования ввозили льготные товары, стали принимать решения о необходимости уплаты таможенной пошлины, в случае если иностранное лицо, вносившее в уставный капитал импортера несколько лет назад оборудование, вышло из состава учредителей либо если оборудование было передано третьим лицам не только в связи с реализацией, но и по иным основаниям.

Фактически к импортерам – плательщикам таможенных пошлин через несколько лет после ввоза ими льготных товаров стали применять требования, которые не были установлены на момент ввоза и предоставления льготы, а именно: «невозможность выхода иностранного лица из состава учредителей» и «невозможность передачи товаров во временное пользование третьим лицам».

Позиции судов

Такой подход не только стал результатом понимания таможенными органами возможностей применения нового, уже союзного регулирования, но и был подтвержден Судом ЕврАзЭС.

По мнению этого судебного органа, установленный Комиссией Порядок не содержит неопределенности и с даты его вступления в силу – 18 августа 2011 г. – подлежит применению таможенными органами к товарам, ввезенным как после, так и до этой даты. Суд объяснил это тем, что принцип непридания закону обратной силы не означает, что возникшие в прошлом правоотношения остаются неизменными в течение всего последующего периода и не могут подвергаться новой регламентации в новых условиях. А потому – согласно принципиальному праворегулятивному правилу юридического преимущества норм, принятых последними, – таможенный контроль в отношении условно выпущенных товаров после вступления в силу Решения Комиссии должен осуществляться с учетом новых требований, в том числе применительно к товарам, ввезенным на территорию России в качестве вклада в уставный капитал до 18 августа 2011 г.

Конституционный Суд РФ воздержался от признания рассматриваемых норм неконституционными. Однако отметил, что компетентные органы обязаны учитывать, на каких условиях предоставлялись льготы, и, если применялись правила, действовавшие до вступления в силу союзных норм (то есть до 18.08.2011), избегать пересмотра установленного на момент предоставления льгот режима их использования, противоречащего принципу «закон обратной силы не имеет»⁴.

Аналогичный подход поддержал ВС РФ⁵, который отметил необходимость принимать во внимание, что коллизионный приоритет права Евразийского экономического союза (далее – ЕАЭС, Союз) не может приводить к нарушению прав и свобод, гарантированных Конституцией РФ. Так, при применении союзных норм, которые устанавливают (изменяют, прекращают) права и обязанности по использованию таможенных льгот, должен учитываться принцип недопустимости придания обратной силы новому таможенному регулированию, ухудшающему положение участников длящихся правоотношений⁶.

Подходы к регулированию

Какие особенности действующего в ЕАЭС механизма регулирования таможенных пошлин обусловили такую ситуацию? Обратим внимание на следующие, по нашему мнению, неоднозначные подходы.

Декодифицированная система регулирования таможенных пошлин. В настоящее время нет единого акта, в котором были бы системно отражены все элементы обложения пошлинами, как это сделано, например, применительно к другим видам таможенных платежей, имеющим официальный статус федеральных налогов (НДС и акцизы, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС). Фактически на уровне союзного регулирования элементы обложения таможенными пошлинами рассредоточены по большому числу правовых актов: Таможенному кодексу Таможенного союза (далее – ТК ТС), Договору о Евразийском экономическом союзе⁷ (далее – Договор о ЕАЭС), договорам о создании зон свободной торговли, правилам определения страны происхождения товаров, решениям Комиссии.

Структура действующего Договора о ЕАЭС позволяет даже говорить, что такие важнейшие элементы обложения таможенными пошлинами, как ставки и льготы, вообще не относятся к сфере таможенного регулирования, поскольку формально эти вопросы включены в раздел «Внешнеторговая политика»⁸.

Состав таможенного законодательства Союза. Понятийным аппаратом ТК ТС и положениями Договора о ЕАЭС Комиссия определена как «единый постоянно действующий регулирующий орган Таможенного союза»⁹. Представляется, что исходя из конституционного принципа разделения властей функционирование каких-либо универсальных регулирующих органов власти в России может вызывать вопросы. Кроме того, ни в ТК ТС, ни в Договоре о ЕАЭС не закреплен подход, четко показывающий иерархию актов Союза. В результате документы Комиссии официально считаются актами таможенного законодательства, однако сама Комиссия не является представительным с точки зрения конституционных основ РФ органом, имеющим право принимать законодательные акты.

Такая ситуация позволяет Комиссии принимать решения по вопросам, касающимся элементов обложения таможенными платежами. При этом формально соблюдается конституционное требование об обязательном законодательном установлении налогов и сборов.

Делегирование Комиссии полномочий устанавливать льготы по уплате таможенных пошлин, а также существенные условия реализации права на льготы, предусмотренные Договором о ЕАЭС. Так, льгота по таможенным пошлинам в отношении товаров, ввозимых в качестве вклада в уставный капитал, предусмотрена Соглашением, положения которого в дальнейшем были кодифицированы в Протоколе. Иными словами, документами, представляющими собой международные договоры и имеющими в России силу закона. Однако существенные условия реализации плательщиками таможенных пошлин права на льготу устанавливались Комиссией в соответствии с ее полномочиями. Необходимого для соблюдения конституционных принципов установления льгот по уплате фискальных платежей и их существенных условий в данном случае не было.

Перечень льгот по таможенным пошлинам, предусмотренных Договором о ЕАЭС, открытый, иные льготы могут устанавливаться в том числе решениями Комиссии¹⁰.

С точки зрения закрепленных статьей 57 Конституции РФ принципов представляется методологически спорным подход, согласно которому часть льгот по таможенным пошлинам устанавливается на уровне акта, имеющего статус закона (Договор о ЕАЭС, соглашения о создании зон свободной торговли и т. д.), а часть – на уровне акта, такого статуса не имеющего (решения Комиссии).

***

В отношении товаров, ввозимых в качестве вклада в уставный капитал, до середины 2009 г. действовала «родственная» льгота (п. 7 ст. 150 НК РФ). Она вызывала немало споров между налогоплательщиками и таможенными органами.

Однако трудно представить, чтобы существенные условия ее использования устанавливались бы не законом, а органами исполнительной власти, которые бы предусмотрели, например, что право на нее утрачивается, если иностранное лицо вышло через несколько лет из состава учредителей. На соблюдение такого условия налогоплательщик повлиять обычно не может. И совсем фантастической кажется ситуация, когда часть льгот по ввозному НДС устанавливалась бы статьей 150 НК РФ, а иные льготы – Правительством РФ или Минфином России.

Нельзя формировать условия, которые вели бы к таким проблемам, с какими столкнулись плательщики таможенных пошлин, ввозившие товары в качестве вклада в уставный капитал, а затем и КС РФ. Избегать их возникновения, по нашему мнению, помогла бы активная позиция РФ при выработке правового регулирования уплаты таможенных пошлин в Союзе.

Важнейший принцип отношений по уплате обязательных платежей следующий: акты законодательства должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Представляется необходимым обязательное распространение этого принципа и на таможенные пошлины, включая льготы по их уплате.

А.А. Косов,
партнер, руководитель практики таможенного права и внешнеторгового регулирования «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

E-mail: info@pgplaw.ru

Комментарий

В статье указывается на то, что регулирующее таможенные пошлины законодательство декодифицированно и Евразийская экономическая комиссия наделена правом устанавливать своими решениями, не имеющими статуса закона, льготы по таким платежам. Как считают авторы, для решения этих проблем России нужно занимать более активную позицию при выработке правового регулирования в Союзе.

Однако декодификация законодательства – следствие участия государства в международных образованиях, предусматривающего передачу части национального суверенитета наднациональному органу. Договор о ЕАЭС ратифицирован Федеральным законом¹. Законодательным органом РФ признано, что Комиссия в пределах своих полномочий принимает решения, которые имеют нормативно-правовой характер и обязательны для государств-членов, входят в право Союза и подлежат применению на территориях государств-членов². Что конкретно необходимо делать России в этой ситуации?

С нашей точки зрения, проблема заключается не в самой передаче полномочий Комиссии, а в том, что в действующем таможенном законодательстве, в отличие от налогового, не закреплены основные начала и принципы установления и взимания таможенных платежей.

Доминирующая функция ввозной таможенной пошлины регулятивная: этот платеж служит инструментом торговой политики государства (таможенного союза), позволяет повышать цену товаров в целях изменения структуры производства и потребления в стране-импортере, защиты ее экономики от неблагоприятного воздействия иностранной конкуренции. Поэтому законом таможенная пошлина определяется не как налог, а как самостоятельный вид обязательного платежа, взимаемого таможенными органами при перемещении товаров через таможенную границу. Бюджетный кодекс РФ относит таможенную пошлину к неналоговым доходам федерального бюджета. В связи с этим формально положения налогового законодательства не распространяются на ввозную таможенную пошлину.

Означает ли это, что, реализуя предоставленные полномочия, Комиссия ничем не ограничена?

Конституционный Суд РФ дал ответ на этот вопрос³. Он разъяснил, что таможенная пошлина, как и любые публичные платежи в бюджет, не должна выводиться из сферы действия статьи 57 Конституции РФ, закрепляющей условия надлежащего установления налогов и сборов. Соответственно, к таможенной пошлине применимы следующие сформированные Судом принципы и правовые позиции:

- принцип определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы и ее согласованности с системой действующего правового регулирования и вытекающее из этого принципа правило о том, что неустранимые сомнения в содержании правовых норм, устанавливающих обязательные платежи публично-правового характера, в спорах между государственным (таможенным) органом и плательщиком должны толковаться в пользу плательщика;

- принцип справедливости, вытекающий из равенства всех перед законом;

- принцип экономической обоснованности обязательных платежей и запрета на их произвольное установление и взимание;

- недопустимость придания обратной силы новому таможенному регулированию, ухудшающему положение участников длящихся правоотношений;

- установление обязательных платежей публично-правового характера исключительно федеральным законом, а применительно к ввозной таможенной пошлине – Комиссией. При этом введение элементов обязательных платежей публично-правового характера федеральным органом исполнительной власти по-прежнему недопустимо. Если существенные элементы налога или сбора закрепляются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке. Это значит, что, например, ФТС России, наделенная полномочиями по изданию нормативных правовых актов по классификации товаров, не может устанавливать такими актами базу исчисления таможенной пошлины.

Комиссия, таможенные органы, да и суды, рассматривая таможенные споры, зачастую не руководствуются перечисленными принципами. Этот дефект наиболее ярко проявляется в спорах об определении таможенной стоимости и о классификации товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности. Правила, регулирующие оба вопроса, изобилуют неясными формулировками, которые могут иметь разное толкование. При этом и классификация товаров, и определение их таможенной стоимости непосредственно влияют на размер таможенных платежей.

Рассмотренный Конституционным Судом РФ вопрос показывает не только теоретическую ценность, но и практическую значимость применения к таможенной пошлине конституционных принципов установления и взимания обязательных платежей. Закрепление в таможенном законодательстве принципов установления и взимания таможенных пошлин позволило бы улучшить качество решений, издаваемых Комиссией, и уменьшить количество связанных с их применением споров.