Расчет налоговой выгоды или ценовой контроль?
К.Ю. Литвинова,
руководитель группы налоговой практики
20 июля 2016 г. Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ (далее – Коллегия) рассмотрела спор ООО «Деловой центр Минаевский» (далее – Общество) с Межрайонной инспекцией ФНС России № 491.
Предметом кассационной жалобы налогового органа в ВС РФ была оценка правомерности действий окружного кассационного суда, отменившего судебные акты нижестоящих инстанций и передавшего дело на новое рассмотрение. Но отменяя обжалуемое Постановление2 по доводам жалобы, Коллегия сформулировала правовую позицию по существу спора (см. текст во врезке), влияние которой на формирование последующей судебной практики по аналогичной категории дел трудно переоценить.
Установив факт реализации взаимозависимым организациям объектов недвижимости по цене существенно ниже их рыночной стоимости на дату совершения сделок, инспекция пришла к выводу о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды путем занижения доходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли. По заключению экспертизы рыночная стоимость одного из спорных объектов недвижимости на дату совершения сделки составляла 273 656 000 руб. вместо 9 440 000 руб., примененной сторонами сделки. В целях определения налоговых обязательств инспекция приняла установленную оценщиком рыночную стоимость. Рыночная стоимость остальных объектов недвижимости определена на основании их кадастровой стоимости с поправкой на коэффициент инфляции на период реализации.
Не касаясь правомерности выводов Коллегии, исследуем их правовое обоснование, которое, очевидно, будет в дальнейшем использоваться как налоговыми органами, так и судами при разрешении споров, в том числе с иными фактическими обстоятельствами.
На наш взгляд, в Определении детальной оценки требуют несколько основных моментов:
— был ли осуществлен инспекцией ценовой контроль сделок, не относящихся к контролируемым;
— действительно ли Налоговый кодекс РФ не ограничивает налоговые органы в выборе способа (метода) определения цены сделки для целей налогообложения при выявлении признаков необоснованной налоговой выгоды;
— каково соотношение расчетного метода определения налоговых обязательств и ценового контроля сделок.
Рассмотрим их подробнее.
Был ли осуществлен ценовой контроль?
Полагаем, ответ положительный.
Даже формулировки судебных актов свидетельствуют о том, что инспекцией проверялась именно цена сделок по реализации имущества и доначисления сделаны в связи с ее пересмотром для целей налогообложения.
Однако в Определении указано, что ценовой контроль со стороны территориального налогового органа отсутствовал. Коллегия вновь подтвердила3, что в силу закона4 контроль за сделками взаимозависимых лиц в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня (контроль за трансфертным ценообразованием) может осуществляться только ФНС России при условии, что такая сделка признается контролируемой. Поскольку в рассматриваемом случае сделка хотя и была совершена между взаимозависимыми лицами, но не признавалась контролируемой в соответствии с главой 14.4 НК РФ, положения раздела V.1 могли быть использованы инспекцией наряду с иными нормами Кодекса, в частности подпунктом 7 пункта 1 статьи 31.
Признавая правомерность пересмотра налоговых обязательств Общества территориальным налоговым органом, Коллегия сослалась на установленные инспекцией признаки получения необоснованной налоговой выгоды, так как указанная в договорах купли-продажи цена зданий многократно отклонялась от рыночного уровня цен и кадастровой оценки. Этот факт привел инспекцию и суды к выводу об отсутствии разумных экономических причин совершения сделки: прежде всего сделки были совершены с целью налоговой экономии.
Ключевой вопрос заключался в том, каким образом территориальные налоговые органы должны определять размер выявленной необоснованной налоговой выгоды, полученной в результате намеренного искажения цены сделки.
Сторонники тезиса о том, что в делах о получении необоснованной налоговой выгоды нет ценового контроля, ссылаются на пункт 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53). С точки зрения высшей судебной инстанции, налоговый орган и суд для определения размера полученной налоговой выгоды реконструируют операции налогоплательщика в соответствии с их действительным экономическим смыслом и определяют объем прав и обязанностей исходя из подлинного экономического содержания операции. Иными словами, происходит не контроль цен, а определение размера полученной налоговой выгоды.
С таким подходом можно было бы согласиться, если бы не дальнейшие рассуждения Коллегии о существенном отклонении примененных налогоплательщиком цен от рыночных (см. текст во врезке). Коллегия указала, что размер недоимки правомерно определен «исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате при реализации имущества аналогичными налогоплательщиками при совершении ими сделок с независимыми лицами».
Из Определения Коллегии
«У налогового органа имелись основания для вывода о нарушении интересов казны фактом реализации имущества со стороны налогоплательщика по ценам, существенно отклоняющимся от рыночного уровня». Сделки «имели своей целью получение налоговой выгоды за счет искажения налоговой базы при реализации зданий по цене существенно ниже рыночной».
Если обратиться к дефиниции рыночной цены (см. текст во врезке), становится ясно, что Коллегия, не указывая это прямо, говорит об определении недоимки исходя именно из рыночной цены соответствующей сделки, то есть сопоставляя размер фактически примененной налогоплательщиком цены сделки с ее рыночной ценой. Претензии к существу самой сделки инспекцией не предъявляются. Так разве не подпадают такие действия под понятие ценового контроля?
Рыночные цены
Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В связи с этим показателен вывод Арбитражного суда г. Москвы5: поскольку сделки были совершены между взаимозависимыми лицами, инспекцией «проверена правильность применения цены реализации».
К чему может привести подмена понятий, допущенная Коллегией, можно увидеть на примере достигнутой в анализируемом судебном акте цели такой подмены. Сделав вывод об отсутствии ценового контроля, Коллегия посчитала возможным на усмотрение налоговых органов применять установленные в разделе V.1 НК РФ методы такого контроля при выявлении признаков получения необоснованной налоговой выгоды. Коллегия признала, что при доказывании размера налоговой выгоды эти методы могут быть лишь одним из расчетных инструментов оценки налоговых обязательств наряду с иными инструментами.
Действительно ли налоговые органы не ограничены в выборе метода (способа) определения цены?
Полагаем, ответ отрицательный.
Вероятно, Коллегия, заметив явное несоответствие цен продажи зданий рыночным ценам, хотела «наказать» налогоплательщика, но выбрала неверные правовые способы. Признав, что инспекции могут не ограничиваться методами ценового контроля, закрепленными в Налоговом кодексе РФ, ВС РФ не определил, в каком порядке должен рассчитываться размер необоснованно полученной выгоды6 и какие у налогоплательщиков есть гарантии защиты от неправомерных действий налоговых органов.
По нашему мнению, подкрепленному практическим опытом, во времена, когда необходимо пополнить бюджет, такой вывод может привести к неограниченному усмотрению налоговых органов и судов в вопросе о способах определения цен в сделках с признаками необоснованной налоговой выгоды.
В силу императивного (разрешительного) метода регулирования деятельности налоговых органов, согласно которому запрещено все, что прямо не разрешено законом, они действуют лишь в рамках предоставленных им законодателем полномочий. Никакие сомнения, предположения или умозаключения, в том числе в отношении «манипулирования ценами», не дают территориальным налоговым органам права выходить за пределы этих полномочий. В пункте 11 Постановления № 53 Пленум ВАС РФ подчеркнул, что «признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах». Инспекции, будучи ограниченными нормами НК РФ, не могут действовать произвольно.
На сегодня понятие рыночной цены и механизм ее определения налоговыми органами закреплен только в разделе V.1 НК РФ. Нормы этого раздела, хотя они представляют собой специальные правила исчисления налогов в определенных (контролируемых) сделках, единственные устанавливают порядок (методы, источники информации и т. п.) проверки соответствия цен сделок налогоплательщиков рыночным ценам. С нашей точки зрения, и в целях определения действительного размера налоговой обязанности при получении необоснованной налоговой выгоды инспекция не вправе отступать от закрепленных НК РФ правил определения рыночной цены и устанавливать ее произвольным способом, не предусмотренным действующим законодательством (см. текст во врезке).
Позиция ВАС РФ
На необходимость применения аналогии закона в части использования процессуальных норм законодательства о налогах и сборах в ситуациях, прямо не урегулированных НК РФ, Высший Арбитражный Суд РФ указывал неоднократно – см.: постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5; от 30.07.2013 № 57.
Коллегия посчитала допустимыми доначисления на основе отчета оценщика, не установив причины отказа инспекции от самостоятельного применения методов раздела V.1 НК РФ. Не оспаривая саму возможность привлечения налоговыми органами независимого оценщика7 «в случае, если методы, указанные в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене», полагаем, что для использования отчета в качестве основания для расчета суммы доначислений суды должны установить невозможность применения инспекцией предусмотренных Налоговым кодексом РФ методов контроля.
Если признать, что кодифицированные методы ценового контроля распространяются только на контролируемые и приравненные к ним сделки, с неизбежностью следует сделать вывод о налоговой дискриминации налогоплательщиков.
Для налогоплательщиков – сторон таких сделок установлены гарантии и понятный механизм действия налоговых органов в части возможных к применению методов ценового контроля при определении действительных налоговых обязательств. Однако сделанные СКЭС выводы позволяют утверждать, что если речь заходит о сделках, не подпадающих под действие раздела V.1 НК РФ, то все установленные законом гарантии исчезают и налоговый орган волен определять рыночную цену каким угодно образом, не будучи связанным положениями Кодекса.
Не дает ли такое толкование поводов налоговым органам для злоупотребления?
Так, согласно пункту 1 статьи 105.7 НК РФ Федеральная налоговая служба, проверяя цены в контролируемых сделках, может использовать только определенные методы контроля цен (их комбинацию). Однако если считать, что в делах о необоснованной налоговой выгоде допустимо использовать любые способы определения «уровня дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками» (читаем: «рыночной цены»), то указание в акте проверки на манипулирование налогоплательщиком ценами с целью налоговой экономии автоматически позволяет не только инспекциям, но и ФНС России отойти от установленных Налоговым кодексом РФ методов и применить иные способы расчета цены, перечень которых нигде не установлен и ничем не ограничен.
На наш взгляд, Коллегии не следовало придумывать новые общие правила определения налоговых обязательств исходя из фактических обстоятельств конкретного дела. Такой не основанный на положениях налогового законодательства подход не способствует стабильному и предсказуемому правовому регулированию.
Соотношение расчетного метода и ценового контроля сделок
Представляется неверной ссылка Коллегии на положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. С нашей точки зрения, этой норме придано расширительное толкование.
Наделение территориальных органов ФНС России правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, который не должен иметь произвольных оснований. Именно поэтому в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ приводится закрытый перечень случаев, когда инспекция вправе определять суммы налогов расчетным путем. Применение расчетного метода допускается, только когда налогоплательщик своими действиями (бездействием) не дает возможности налоговому органу исчислить налог в установленном порядке. Ни одного из оснований для применения расчетного метода в рассматриваемом деле не было. Единственная претензия инспекции – существенное занижение цен совершенных сделок.
Как указал Президиум ВАС РФ8, налоговому органу, если выявлена недостоверность сведений в документах налогоплательщика9 либо усматривается наличие умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, надлежит определять реальный размер предполагаемой выгоды и понесенных затрат при исчислении налога на прибыль исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Примечательно, что в Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ10 была отсылка к нормам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (см. текст во врезке). Но в окончательном Постановлении по делу Суд отказался от ссылок на эту норму, отметив необходимость установления именно рыночных цен.
позиция коллегии судей ВАС РФ
Норма подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ могла быть применена налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для проверки первичных бухгалтерских документов по совершенным хозяйственным операциям, но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат.
Позднее Пленум ВАС РФ11 признал возможным использование этой нормы как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. Однако представленные ООО «Деловой центр Минаевский» документы не были признаны ненадлежащими.
На наш взгляд, применение расчетного метода не зря ограничено ситуациями, в которых у инспекции нет достаточных для определения налоговых обязательств документов и (или) информации о фактически совершенных налогоплательщиком сделках. В тех случаях, когда отраженная в представленных документах хозяйственная операция (сделка) соответствует фактически совершенной операции (по предмету, периоду совершения, субъектному составу), а налоговый орган оспаривает только ее цену, имеющийся инструментарий для проведения ценового контроля не должен подменяться расчетным методом.
Выводы
В спорах о необоснованной налоговой выгоде для определения действительных налоговых обязательств достаточно закрепленных в действующем законодательстве норм. И в деле ООО «Деловой центр Минаевский» Коллегии не требовалось изобретать велосипед.
Если речь в споре шла о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а не о проверке рыночных цен (что фактически было сделано инспекцией и на что обратили внимание суды первой и апелляционной инстанций), то с учетом Постановления № 53 налоговый орган и суд должны были последовательно определить:
— действительный экономический смысл совершенных операций, налоговых последствий которых налогоплательщик стремился избежать;
— действительные налоговые обязательства по фактически совершенной сделке исходя из ее рыночных цен.
Налоговый кодекс РФ напрямую обязывает налогоплательщиков и налоговые органы определять в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 (то есть с применением методов, закрепленных главой 14.3), цены безвозмездных бартерных сделок. Такие цены не устанавливаются сторонами, не отражаются в первичных документах, что позволяет провести аналогию с необходимостью определения цен фактически совершенной сделки в случаях получения необоснованной налоговой выгоды, когда в документах не отражается цена сделки.
Отсутствие в Налоговом кодексе РФ специальных положений об определении размера необоснованной налоговой выгоды, обусловленное отсутствием законодательного регулирования этого понятия, не должно исключать необходимость применения методов, закрепленных главой 14.3, при определении ее размера. Такая выгода должна определяться исходя из рыночных цен фактически совершенной сделки.
Суть спора