Фактический получатель дохода: проблемы толкования понятия

В.В. Воинов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»

E-mail: info@pgplaw.ru

Трудности определения понятия

Многие российские организации, выплачивающие своим иностранным контрагентам так называемые пассивные доходы – дивиденды, проценты и роялти, применяют пониженные ставки или освобождения, предусмотренные соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее также – СИДН). В последнее время такие предприятия столкнулись с проблемой.

Налоговым органам теперь недостаточно, чтобы иностранный контрагент представил подтверждение того, что он является налоговым резидентом другого государства, с которым РФ заключила СИДН. В ходе проверок инспекции стали обращать внимание на то, имеет ли иностранный получатель дохода фактическое право на него.

Речь здесь идет о термине, который в английских текстах СИДН единообразно обозначен как „beneficial owner”¹. В русских текстах такого единообразия нет (см. текст во врезке).

На законодательном уровне – в Налоговом кодексе РФ – это понятие обозначено как «лицо, имеющее право на получение дохода»², но в настоящей статье в основном будет использоваться дефиниция «фактический получатель дохода», поскольку, на наш взгляд, она более содержательна³.

Необходимо обратить внимание на изменения в НК РФ, вступающие в силу уже со следующего года. Если сейчас получение подтверждения от иностранной организации статуса фактического получателя для применения соответствующего международного договора по вопросам налогообложения желательно, то с 1 января 2017 г. оно станет обязательным⁴.

Споры о фактическом получателе дохода нередко встречаются и в современной судебно-арбитражной практике (см. текст во врезке).

Обновленные Комментарии к Модельной конвенции

С этой точки зрения особый интерес представляет обновление Официальных комментариев к Модельной конвенции ОЭСР (далее – Модельная конвенция), принятое в 2014 г.⁵

В части определения термина фактического получателя дохода оно стало результатом работы ОЭСР, первым итогом которой была публикация в 2011 г. для общественного обсуждения проекта «Уточнение значения „фактический получатель дохода“ в Модельной конвенции ОЭСР» (далее – Проект 2011 г.)⁶. После обсуждения, в ходе которого Проект 2011 г. получил немало критических откликов, в 2012 г. был опубликован новый проект поправок в Комментарии к Модельной конвенции (далее – Комментарии), в которых учтена значительная часть замечаний⁷. Эти изменения после дополнительной доработки и стали частью обновления Комментариев, опубликованных 15 июля 2014 г. на сайте ОЭСР.

Проблематика использования Комментариев при толковании положений международных договоров по вопросам налогообложения неоднократно обсуждалась⁸. Поэтому не будем рассматривать вопросы их правовой природы, значения при разрешении налоговых споров, связанных с получением иностранными лицами доходов от источников в РФ, и т. п. Сосредоточимся на подходах к применению понятия фактического получателя дохода, закрепленных при обновлении Комментариев в 2014 г., в котором можно выделить следующие основные моменты:

— возможность определения в национальном законодательстве этого понятия для целей толкования СИДН;

— использование более точных и юридически целостных критериев наличия (отсутствия) у лица статуса фактического получателя дохода.

Основные подходы

Признание автономности

Первый вопрос в обновленных Комментариях касается возможности определения фактического получателя дохода путем обращения к нормам национального законодательства. Действительно, в любом заключенном Россией международном соглашении по вопросам налогообложения есть статья с дефинициями используемых в нем понятий. В конце такой статьи говорится, что если соответствующий термин не имеет определения в тексте договора, то его значение определяется согласно законодательству того государства-участника, в отношении налогов которого применяется положение СИДН, если только из контекста договора не вытекает иного.

Для российских лиц, выплачивающих пассивные доходы иностранцам, проблема допустимости обращения к нормам национального законодательства имеет особое значение. С одной стороны, термин «фактический получатель дохода» («лицо, имеющее фактическое право на доход») не определен ни в одном из СИДН, заключенных Россией. С другой стороны, с 1 января 2015 г. вступили в силу изменения в Налоговый кодекс РФ, устанавливающие значение понятия «лицо, имеющее фактическое право на доходы» (см. текст во врезке). Казалось бы, чего проще: термин международного договора не раскрывается в этом документе, но соответствующая дефиниция закреплена в национальном законодательстве; следовательно, надо использовать имеющееся определение.

Это простой, но неправильный ответ, поскольку отсылка к национальному законодательству при толковании термина, закрепленного в СИДН, возможна, если только из контекста этого договора не вытекает иного. В Комментариях отмечено, что понятие «фактический получатель дохода» было введено для решения потенциальных сложностей, возникающих в результате использования слов «уплаченный резиденту» в статьях Модельной конвенции. Поэтому предполагалось, что этот термин должен толковаться в данном контексте, без отсылки к нормам национального законодательства конкретного государства, тем более что на момент включения в текст Модельной конвенции соответствующего положения это понятие не имело конкретного значения в законодательстве многих стран (п. 12.1 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции; п. 9.1 к ст. 11; п. 4 к ст. 12).

Таким образом, Комментарии при определении фактического получателя дохода отдают приоритет автономному значению этого термина, которое выводится из контекста СИДН (с учетом объекта и целей международного договора) и не зависит от содержания норм национального законодательства. Более того, изначально в Проекте 2011 г. указывалось на возможность применения национального законодательства для определения фактического получателя дохода в той мере, в какой это соответствует общему подходу в Комментариях. Однако в окончательный текст изменений в Комментарии это предложение включено не было, скорее всего, именно потому, что это противоречило бы общему выводу об автономном значении термина «фактический получатель дохода».

Возникает вопрос: зачем теперь нужно определение термина «лицо, имеющее фактическое право на доход» («фактический получатель дохода») в национальном законодательстве (ст. 7 НК РФ)? Ведь если дефиниция по Налоговому кодексу РФ совпадает с определением, выводимым из текста международного договора с учетом Комментариев, то получается, что нормы Кодекса просто его дублируют. Если же понятие по Налоговому кодексу РФ расходится с содержанием СИДН, то подлежит применению соглашение, а не Кодекс в силу приоритета норм международного договора над нормами национального законодательства (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ). Отметим, что этот принцип подтверждается и Пленумом ВС РФ (см. текст во врезке).

Внесение ясности

Основные сомнения при обсуждении Проекта 2011 г. возникли в отношении того подхода к определению фактического получателя дохода, которое изначально предполагалось закрепить в Комментариях. Предложения основывались на развитии идей, уже закрепленных в Комментариях. Так, Комментарии исходили из того, что если непосредственным получателем дохода является агент, действующий в интересах другого лица, то он не обладает статусом фактического получателя дохода. Кроме того, не признавалась фактическим получателем компания-кондуит (conduit company), действующая в качестве доверенного лица или администратора.

В связи с этим в Проекте 2011 г. предлагалось указать, что лицо является фактическим получателем доходов, в случае если оно имеет полное право использовать доходы и распоряжаться ими (full right to use and enjoy), не ограниченное договорным или законодательно установленным обязательством передать полученный платеж другому лицу⁹. При этом существование подобного ограничения могло бы выводиться из юридических документов, но может быть выявлено исходя из фактов и обстоятельств, показывающих, что, по сути, получатель не имеет полного права на использование доходов и распоряжение ими.

Многие комментаторы Проекта 2011 г. обратили внимание на то, что фраза о «полном праве использовать доходы и распоряжаться ими» слишком широкая по смыслу и может затронуть ряд законных ситуаций, в частности:

— использование полученного дохода для удовлетворения других расходов, таких как проценты, которые получатель должен платить кредитору;

— деятельность банков или, более широко, финансовых институтов любых типов;

— использование холдинговых компаний;

— выплата дивидендов дочерней компании родительской.

В свете всех этих замечаний было признано, что подобная формулировка может привести к значительной неопределенности и соответствующие положения Комментариев требуют уточнения того, какие обязательства непосредственного получателя доходов не позволяют рассматривать его в качестве фактического.

Согласно обновленным Комментариям непосредственный получатель пассивных доходов не является их фактическим получателем, если его право на эти доходы¹⁰ ограничено обязательством по их дальнейшей передаче иному лицу (п. 12.4 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции; п. 10.2 к ст. 11; п. 4.3 к ст. 12). Специально подчеркивается, что «ограничительными» обязательствами не являются обязательства (договорные либо юридические) по дальнейшей выплате дохода, которые не зависят от поступления платежа их первоначальному получателю (см. текст во врезке). В качестве примера такого обязательства, не относящегося к «ограничительным», в Комментариях приводится обязательство, существующее у непосредственного получателя дохода как должника или как участника финансовых сделок. Непосредственный получатель, если у него отсутствует «ограничительное» обязательство, возникновение которого зависит от поступления к нему дохода, и является фактическим получателем.

Таким образом, согласно Комментариям к фактическим получателям дохода не относится лицо, у которого существует обязательство по уплате сумм полученных доходов иному лицу и возникновение такого обязательства зависит от получения доходов. Причем «ограничительное» обязательство либо может возникать в силу положений соответствующих соглашений, заключенных сторонами, либо его наличие должно устанавливаться из фактов и обстоятельств конкретного случая.

Рисунок. «Ограничительное» обязательство

Это можно проиллюстрировать (см. рис.):

1. если в отношениях между иностранной организацией, получившей платеж от российской организации, и третьим лицом вообще не существует обязательства по перечислению поступившего платежа, фактическим получателем дохода является иностранная организация – непосредственный получатель;

2. само по себе наличие в отношениях между иностранной организацией, получившей платеж от российской организации, и третьим лицом обязательств по выплате доходов еще не означает, что фактическим получателем дохода, выплаченного российской организацией, является это третье лицо;

3. третье лицо становится фактическим получателем дохода, выплаченного российской организацией, только если возникновение обязательства у иностранной организации – непосредственного получателя дохода по его выплате этому третьему лицу зависит от поступления платежа из РФ к непосредственному получателю дохода.

Принципиально важный момент в выявлении «ограничительного» обязательства состоит в том, что само возникновение такого обязательства должно зависеть от поступления другого платежа.

Иными словами, не является «ограничительным» то обязательство непосредственного получателя денежных средств, которое существует независимо от их поступления, даже если обязательство он исполняет за счет этих средств. Такое лицо перестает быть фактическим получателем дохода, если его обязательство перед третьим лицом возникает только в результате поступления платежа¹¹. Именно в таком положении находится агент во взаимоотношениях с принципалом. Агент обязан передать ему все полученное по сделке, заключенной за счет принципала. При этом обязательство по передаче средств принципалу возникает у агента только после поступления средств к самому агенту, поэтому можно сказать, что обязательство агента перед принципалом зависит от поступления платежа к последнему.

От «агентской» следует отграничивать, например, такую ситуацию, когда гражданин должен уплатить коммунальные платежи, притом что возможность по их уплате зависит от получения им зарплаты или пенсии. В этом случае возможность исполнить данное обязательство действительно зависит от получения зарплаты или пенсии. Но понятно, что фактическим получателем зарплаты или пенсии все равно остается сам гражданин, даже если он и направляет часть своего дохода на исполнение обязательства. Причина проста: возникновение и существование самого юридического обязательства по уплате коммунальных платежей никак не зависит от получения гражданином зарплаты или пенсии, даже если эти зарплата или пенсия для него единственный источник дохода.

Такой критерий определения фактического получателя доходов, предусмотренный в обновленных Комментариях, позволяет лучше уяснить значение этого термина, снижая степень усмотрения правоприменительных органов при решении вопроса о наличии (отсутствии) у лица рассматриваемого статуса, повышая уровень правовой определенности для участников налоговых отношений. По существу Комментарии задают алгоритм для проверки наличия у лица, претендующего на применение СИДН, статуса фактического получателя дохода.

Отсечение лишнего

Наконец, обновленные Комментарии позволяют прямо указать на обстоятельства, не являющиеся юридически значимыми для определения фактического получателя дохода. Рассматриваемый нами термин в тексте Модельной конвенции обозначен как „beneficial owner”, но точно такой же термин используется на международном уровне при противодействии легализации преступных доходов и финансированию терроризма. В связи с этим в Комментарии включено положение о необходимости разграничивать значение, закрепленное за данным термином в контексте соответствующей статьи Модельной конвенции, и иное значение, которое было присвоено термину в контексте других документов, которые касаются определения лиц (как правило, физических), осуществляющих реальный контроль над организациями или активами. Такое иное значение термина «фактический получатель дохода» не может применяться в контексте Модельной конвенции, поскольку он должен помогать в разрешении сложностей, вытекающих из использования слов «уплаченный» в отношении дивидендов, процентов и роялти, а не ситуаций, связанных с владением акциями или долями, требованиями по долговым обязательствам, имуществом и правами, в отношении которых уплачиваются дивиденды, проценты или роялти (п. 12.6 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции; п. 10.4 к ст. 11; п. 4.5 к ст. 12).

Эти положения Комментариев позволяют сделать вывод, что вопросы корпоративного контроля, степени участия одной организации в другой не имеют правового значения при решении вопроса о наличии у того или иного лица статуса фактического получателя дохода.

***

Обновление Комментариев дает основания для следующих выводов о понятии «фактический получатель дохода» («лицо, имеющее фактическое право на доход»):

1. этот термин имеет автономное значение, не зависящее от значения в национальном законодательстве;

2. при решении вопроса, является ли непосредственный получатель дохода его фактическим получателем, следует определить не только то, имеется ли у этого непосредственного получателя обязательство по перечислению дохода в определенной сумме третьему лицу, но и то, зависит ли это обязательство перед третьим лицом от поступления платежа к непосредственному получателю дохода;

3. разрешение спора о наличии либо отсутствии у иностранного лица статуса фактического получателя дохода не может основываться на тех обстоятельствах, которые не имеют юридического значения с точки зрения международного договора по вопросам налогообложения.