Оценка трансфертных цен нематериальных активов: рекомендации ОЭСР

Н.С. Милоголов,
старший научный сотрудник, канд. экон. наук

Как отмечается в литературе¹, вознаграждение за нематериальные активы (далее – НМА) в виде товарных знаков зачастую является камнем преткновения в налоговых спорах. ОЭСР признает эту проблему и представляет особые соображения по НМА в главе VI Руководства по трансфертному ценообразованию² (далее – Руководство ОЭСР по ТЦО). Согласно этому документу, на сделки с нематериальным имуществом следует обращать особое внимание, поскольку их зачастую трудно оценить для целей налогообложения (см. текст во врезке).

К.Н. Церенова,
научный сотрудник, канд. экон. наук

Авторы – сотрудники Центра налоговой политики НИФИ

При определении цены по принципу «на расстоянии вытянутой руки» для передачи нематериального имущества рекомендуется использовать методы сопоставимой неконтролируемой цены (comparable uncontrolled price, CUP) или распределения прибыли (profit split, PS).

Проблемам определения трансфертных цен посвящены четыре из 15 направлений Плана BEPS ОЭСР/G20³.

В соответствии с пунктом 6.6 Отчета⁴ по Направлению 8 для целей главы VI Руководства ОЭСР по ТЦО под нематериальным активом понимается нечто, что не является физическим объектом или финансовым активом, может быть объектом собственности или контроля для использования в коммерческих целях и использование или передача чего сопровождались бы вознаграждением, если бы осуществлялись в сделке между независимыми лицами в сопоставимых обстоятельствах.

Эта дефиниция не связана напрямую с трактовкой НМА в юридическом смысле или для целей бухгалтерского учета и основана на статье 9 Модельной конвенции ОЭСР. Указано, что к НМА не относятся рыночные условия или обстоятельства на локальном рынке, поскольку они не могут находиться в собственности или быть под контролем.

В Отчете отдельно выделены категории нематериальных активов:

1. маркетинговые: они относятся к маркетинговой деятельности, помогают в коммерческой эксплуатации продукта или услуги и (или) имеют значение для продвижения соответствующего товара; могут включать, например, торговые марки, торговые названия, списки клиентов, отношения с клиентами, собственные данные о рынке и клиентах, которые используются или помогают в маркетинге и продаже товаров или услуг клиентам;

2. торговые.

Введено определение уникальных и ценных НМА, которые обладают следующими признаками: (1) они несопоставимы с нематериальными активам, используемыми или доступными лицам, осуществляющим схожую деятельность, и (2) от их использования в хозяйственной деятельности (производстве, оказании услуг, маркетинге, продажах или управлении) ожидается результат в виде бо´льших экономических выгод, чем можно было бы ожидать в случае их отсутствия.

Поскольку НМА часто обладают уникальными характеристиками, а также в связи с многообразием способов их использования для получения экономических выгод задачу по определению стоимости таких активов для целей налогового контроля ТЦО можно назвать нетривиальной.

В зарубежной практике сформировалось несколько подходов (см. текст во врезке).

В России правила методологии определения трансфертных цен установлены в разделе V.1 НК РФ⁵. Для определения соответствия уровня платежей за приобретение или пользование НМА рыночному уровню цен приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. При определении сопоставимости сделок анализируются такие характеристики данной и сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на их коммерческие и (или) финансовые условия. В частности, исследуются характеристики товаров (работ, услуг), которые служат предметом сделки (п. 4 ст. 105.5 НК РФ). Необходимо также учитывать риски, принимаемые каждой из сторон сделки при осуществлении своей деятельности и оказывающие влияние на условия сделки (п. 7 ст. 105.5 НК РФ).

Метод неконтролируемых рыночных цен

Как отмечают консультанты в области ТЦО⁶, метод CUP наиболее часто используется для оценки соответствия уровня роялти рыночному. С его помощью оценивается, соответствует ли сумма, взимаемая за контролируемую передачу нематериальной собственности, «расстоянию вытянутой руки». Это делается путем сравнения с суммой, взимаемой в сопоставимой неконтролируемой сделке.

Согласно рекомендациям ОЭСР, в случаях, когда можно найти сопоставимые неконтролируемые сделки, CUP – наиболее прямой и надежный способ применения принципа «на расстоянии вытянутой руки». Таким образом, с точки зрения ОЭСР, этот метод приоритетный по сравнению с другими методами.

На практике данные неконтролируемых сделок могут быть получены либо из внутренних сопоставимых сделок, то есть сделок контролируемых сторон с третьей стороной в качестве лицензиата или лицензиара, либо из внешних сопоставимых сделок, то есть сделок между независимыми третьими сторонами. Последнее предполагает использование общедоступной информации, такой как сведения Комиссии по ценным бумагам и биржам США⁷, профессиональных ассоциаций франчайзинга, а также национальных ведомств в сфере интеллектуальной собственности.

Налоговые органы в Европе часто воспринимают метод CUP как наиболее надежный для оценки характера «расстояния вытянутой руки» внутригрупповых операций, связанных с передачей интеллектуальной собственности. Однако его применение требует строгой сопоставимости между контролируемой и неконтролируемой сделками⁸.

Как отмечают эксперты, исходя из раздела 1.482-4 (с) 1 Положений Казначейства США (разъясняющих Кодекс внутренних доходов), с помощью метода CUT оценивается, соответствует ли взимаемая в контролируемой передаче нематериальной собственности сумма «расстоянию вытянутой руки», путем ссылки на сумму, взимаемую в сопоставимой неконтролируемой сделке. НМА считаются сопоставимыми, если они используются в связи с аналогичными продуктами или процессами в рамках одной отрасли. Аналогичные НМА также должны показать эквивалентную потенциальную прибыль.

Кроме того, к факторам сопоставимости для надежного применения метода CUT относятся выполняемые функции, условия контракта, порождаемые риски, экономические условия и переданные имущество или услуги. Согласно положениям раздела 482 Правил США, если потенциальная прибыль значительно различается (например, между патентами-блокбастерами и патентами на обычные фармацевтические препараты), использование этого метода вряд ли даст надежные результаты. Повысить уровень надежности помогут корректировочные расчеты⁹.

Методы распределения прибыли

В соответствии с методом распределения прибыли «расстояние вытянутой руки» определяется путем сравнения относительных вкладов в общий операционный доход, формирующийся в результате сделки или деловой активности каждого из контролируемых участников, а затем распределения доходов исходя из ценности этих вкладов¹⁰.

Существуют три типа методов распределения прибыли.

Метод распределения общей прибыли (overall profit split method, OPSM), согласно которому суммарная прибыль, полученная двумя или более сторонами в результате сделки, распределяется исходя из определенного формального принципа. Этот метод также известен как метод распределения прибыли, основанный на вкладе.

Метод распределения сопоставимой прибыли (comparable profit split method, CPSM). При этом методе доли общей или остаточной прибыли определяются на основе данных третьей стороны из неконтролируемой сделки, в которой рентабельность активов аналогична контролируемой ситуации, и разделение функций, расходов и рисков между независимыми сторонами в неконтролируемой сделке и между аффилированными компаниями в контролируемой ситуации похожи¹¹. Главное его преимущество состоит в определении вознаграждения «на расстоянии вытянутой руки» за отдельные НМА, такие как торговая марка или патент. Этот метод регулярно используется в фармацевтической промышленности¹².

Метод распределения остаточной прибыли (residual profit split method, RPSM). Используется двухэтапный подход, чтобы распределить «на расстоянии вытянутой руки» операционный доход для рутинных и нерутинных вкладов. Во-первых, требуется распределение доходов, которое обеспечивает рыночную доходность для рутинных вкладов, осуществляемых контролируемыми налогоплательщиками в соответствующей предпринимательской деятельности, что, как правило, основано на данных независимых сопоставимых компаний с одинаковыми или подобными профилями функций и рисков. Во-вторых, любые остаточные прибыли (или убытки), относящиеся к нерутинным вкладам, распределяются среди контролируемых налогоплательщиков исходя из суммы вкладов в остаточную прибыль, полученную в цепочке создания ценности¹³.

Параметры сопоставимости сделок

Сопоставимость обычно устанавливается только тогда, когда два потенциально сопоставимых НМА отвечают двум условиям (см. текст во врезке).

Для применения метода CUP также должны быть сопоставимы параметры договоров контролируемых и неконтролируемых сделок и экономические обстоятельства, в том числе функции и профили риска сторон соглашения, характеристики имущества и услуг, бизнес-стратегии, а также общие экономические условия, по которым были структурированы сделки. Если между контролируемыми и неконтролируемыми сделками есть существенные различия (например, различия в предоставляемых услугах или объемах), может потребоваться корректировка¹⁴.

В Отчете, который был сформирован в результате работы по Направлению 8 Плана BEPS и вышел в конце 2015 г., предлагаются изменения в Руководство ОЭСР по ТЦО. В частности, описаны параметры сопоставимости нематериальных активов для целей трансфертного ценообразования: характеристики НМА, такие как исключительность, степень и продолжительность правовой защиты, географический охват, срок полезной службы, стадия разработки, права на усовершенствования, пересмотр и обновление, ожидание будущих выгод, а также связанные с этими активами риски.

В Отчете отмечены специфические риски, которые следует учитывать при передаче НМА и прав на них: риски, связанные с будущим развитием таких активов, с устареванием продукции и амортизацией активов, с нарушением прав на них, ответственность за качество продукции и аналогичные риски, связанные с будущим использованием активов. Это также актуально для имплементации в российские правила ТЦО.

Выводы

Как показывает зарубежный опыт, методы оценки трансфертных цен на НМА хорошо подходят для оценки разных видов таких активов и для разных отраслей (см. текст во врезке).

При этом наиболее простой метод – неконтролируемых рыночных цен, или CUP, – при соблюдении таких условий, как достаточно похожие аналоги и возможность незначительных корректировок, по-прежнему остается наиболее предпочтительным.

По нашему мнению, при имплементации зарубежного опыта в разделе V.1 НК РФ следовало бы закрепить параметры сопоставимости сделок и риски, указанные в Отчете.

Эти характеристики НМА можно перечислить в пункте 4 статьи 105.5 Кодекса, что внесет бо´льшую правовую определенность. Например, в налоговом законодательстве США для целей ТЦО установлено множество специфических правил в отношении НМА.

Комментарий

П.А. Попов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»

E-mail: info@pgplaw.ru

Затронутая авторами статьи тема крайне актуальна для практики, особенно в связи с громкими налоговыми спорами последнего времени о применении правила «вытянутой руки» при использовании интеллектуальной собственности¹. Судебная практика исходит из необходимости для российских налогоплательщиков, выплачивающих значительные роялти за рубеж, раскрывать причины, по которым платежи устанавливаются в определенном размере.

Можно по-разному относиться к справедливости такого подхода, но в сложившихся условиях рационально учитывать позицию судов.

«Правильная» цена использования интеллектуальной собственности в российской практике обычно считается умозрительной и неведомой величиной для налогоплательщиков и налоговых органов. Причина тому вовсе не только своеобразный «агностицизм», скрывающий нежелание раскрывать определенную информацию² или заниматься сложной аналитической работой. Есть и объективные сложности, вызванные структурными недостатками отечественных институтов раскрытия финансовой информации или законодательными пробелами.

В стране, к сожалению, нет репрезентативных информационных ресурсов, которые позволяли бы применить различные описанные в статье сравнительные способы расчета рыночной цены пользования интеллектуальной собственностью.

Из публичной отчетности вынести нужные данные весьма трудно. Отчетность по российским стандартам не дает достаточной информации, так как для расчета «правильной» цены нужно иметь очищенные данные отдельно по каждому виду деятельности и при этом отбросить показатели сделок с взаимозависимыми лицами. Переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) затянулся.

Помимо сравнительных способов ОЭСР и НК РФ предлагают разделять общую прибыль всех сторон, основываясь на вкладах. Соответствующий способ весьма неудачно назван в НК РФ методом распределения прибыли, что вызывает отвлекающие от его сути ассоциации с не имеющими к нему никакого отношения дивидендами. Правильнее было бы перевести англоязычное название этого способа profit split method как «метод разделения прибыли». Но важнее не название, а суть.

Законодатель призывает налогоплательщиков делить общую прибыль исходя из используемых активов, выполняемых функций и принимаемых рисков. Но как это сделать? Квалифицированный финансист или опытный консультант знает, что речь идет в большинстве ситуаций об учете амортизации активов, расходов на выполнение функций, о вероятности и стоимостной оценке принимаемых рисков. Проще всего выразить эти факторы наглядно в виде таблицы. Но разве правильно, что об этом приходится догадываться и действовать по наитию? К тому же закон не дает ответа на вопрос, можно ли присваивать каким-то из указанных факторов поправочные весовые коэффициенты важности, кто оценивает корректность подобных весовых оценок.

При всей ценности и верности описанных в статье методик для практики этого недостаточно. Ждем внедрения МСФО, появления ценовых информационных ресурсов и законодательных уточнений.