Исчисление сроков при наличии объективных препятствий для реализации налоговых прав
Проанализированы подходы высших судов к исчислению срока, в течение которого налогоплательщик может реализовать право на вычеты и возмещение НДС, рассмотрены обстоятельства, препятствующие восстановлению нарушенных прав. По мнению автора, вопрос о сроках должен разрешаться на стадии досудебной административной процедуры
В гражданском законодательстве определены как порядок исчисления сроков (гл. 11 ГК РФ), так и понятие исковой давности – срока для защиты лица, право которого нарушено (гл. 12 ГК РФ).
В налоговом же законодательстве прямо установлен лишь порядок исчисления сроков (ст. 6.1 НК РФ).
Но предусмотрены аналогичные правила для «налоговых сроков» или нет, это вовсе не исключает особенностей исчисления сроков, когда имелись объективные препятствия для реализации соответствующих прав. И хотя такой вывод нельзя признать очевидным, о его справедливости свидетельствуют высшие суды, неоднократно при разрешении этой проблемы пытавшиеся, по сути, применить институты гражданского права к налоговым правоотношениям «по аналогии»1 (см. таблицу).
Таблица. Суды об исчислении срока исковой давности
| Позиция суда | Реквизиты дела |
|---|---|
| Несмотря на то что соответствующие положения не предусмотрены НК РФ, срок, в течение которого действовали юридические препятствия для реализации налоговым органом права на взыскание налога (принятые судом обеспечительные меры), не включается в сроки, установленные ст. 46–48 НК РФ | Постановление Президиума ВАС РФ от 12.05.2009 № 17533/08 по делу МУП «Спецавтохозяйство»; п. 76 Постановления Пленума ВАС РФ от невыполнение налоговым органом30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57) |
| Игнорирование годичного срока (п. 2 ст. 139 НК РФ), в течение которого налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа в досудебном порядке, фактически лишает налогоплательщика права, закрепленного ст. 138 НК РФ, на оспаривание решения инспекции в суд после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган | Постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 № 8815/07 по делу ОАО «Регионгазхолдинг»; от 20.10.2011 № 10095/11 и № 10096/11 по делам ИП Малхасяна М.Б.; от 20.12.2011 № 10025/11 по делу ООО «Импера» |
| При разрешении вопроса о том, когда налогоплательщик узнал (должен был узнать) о нарушении его права на возврат налога, также необходимо учитывать период времени на сверку расчетов с налоговым органом (п. 3 ст. 78 НК РФ). До ее окончания налогоплательщик лишен возможности реализовать это право | Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 11074/05 по делу ОАО «Волжское нефтеналивное пароходство „Волготанкер“»; от 08.11.2006 № 6219/06 по делу ОАО «Ростелеком»; от 13.04.2010 № 17372/09 по делу ООО «Мотор-Супер» |
| Срок, в течение которого налогоплательщик оспаривал в суде решение инспекции, препятствовавшее возврату излишне уплаченного налога, не учитывается при разрешении вопроса о том, когда налогоплательщик узнал (должен был узнать) о нарушении этого права | Постановление Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 № 17231/12 по делу МУП Миасского ГО «Миасс дорблагоустройство» |
| Поскольку проведение налоговым органом зачета имеющейся переплаты по налогам приравнивается к уплате налога (подп. 1 и 4 п. 3 ст. 45 НК РФ), установленный п. 7 ст. 78 НК РФ срок исчисляется с даты такого зачета | Постановление Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 № 8395/11 по делу ОАО «Мобильные ТелеСистемы» |
В контексте приведенных примеров не уникальна позиция Президиума ВАС РФ и ВС РФ о том, что наличие разногласий с налоговым органом, в том числе судебного спора, является обстоятельством, препятствующим реализации налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов и возмещение НДС. Период такого судебного разбирательства не включается в установленный законом срок для возмещения налога2.
Правовое обоснование с учетом позиций Конституционного Суда РФ
Обоснование предложенного вывода можно найти в ряде решений КС РФ3. Этот вывод также воспринят ВАС РФ и ВС РФ, что свидетельствует не только о его актуальности, но и о преемственности позиций судебного органа конституционного контроля и последовательности их практического применения (см. текст во врезке).
Определение от 01.10.2008 № 675‑О‑П: согласно ч. 2 ст. 74 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» (далее – Закон о КС РФ) во взаимосвязи с его ст. 3, 6, 36, 79, 85–87, 96 и 100 выраженные в перечисленных нами решениях правовые позиции, как и данное в них конституционно-правовое истолкование норм НК РФ, являются общеобязательными. О том, что эти позиции КС РФ должны учитываться в практике налоговых органов, также свидетельствуют направленные ФНС России в территориальные органы письма от 17.07.2015 № СА-4-7/12690@; от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@; от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.
Так, согласно предложенному КС РФ толкованию пункта 2 статьи 173 НК РФ отсутствие в самой норме положений, определяющих основания для продления (восстановления) срока для реализации права на возмещение НДС, не препятствует защите соответствующего права налогоплательщика в случае, когда по объективным и уважительным обстоятельствам реализация этого права в течение установленного срока невозможна.
Развивая этот подход, КС РФ также отметил следующее: названная норма НК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока.
Иными словами, решая вопрос о том, пропущен ли предусмотренный НК РФ трехлетний срок для подачи налоговой декларации, нельзя игнорировать наличие неустранимых препятствий объективного характера, исключавших возможность реализации налогоплательщиком своих законных прав. Подобные обстоятельства должны быть исследованы как судом, так и налоговым органом и учтены при рассмотрении вопроса о праве на возмещение налога.
Попутно следует отметить, что смежная проблема – начало течения данного срока – решена Президиумом ВАС РФ в одном из дел4. Но в этом деле судами не исследовался вопрос об особенностях течения срока. Изложенная выше позиция устраняет этот пробел в толковании, дополняя, но не исключая его.
Критерии объективности и уважительности причин, препятствующих реализации налоговых прав
Критерии объективности и уважительности обстоятельств, по которым невозможна реализация права на возмещение НДС в течение установленного срока, определены в ряде решений КС РФ, а также в актах ВС РФ и Президиума ВАС РФ.
В частности, Конституционный Суд РФ5 относит к обстоятельствам, объективно препятствовавшим реализации права налогоплательщика на возмещение НДС в пределах установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ срока:
- невыполнение налоговым органом возложенных на него обязанностей;
- невозможность получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые действия налогоплательщика;
- иные обстоятельства.
Аналогичные критерии приводятся высшими судами и ФНС России6.
Невозможность реализации права в силу спора с налоговым органом7, длительные судебные разбирательства8 также признаются судами и ФНС России9 такими объективными и уважительными обстоятельствами (см. текст во врезке).
Подход Президиума ВАС РФ
Наличие судебного спора с налоговым органом (в том числе о применении ставки НДС 0% в ином налоговом периоде) исключает возможность заявления о применении соответствующих вычетов и возмещении этого налога, поскольку подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции, что не соответствовало бы действительной позиции Общества (см.: Постановление Президиума ВАС РФ № 1001/13).
Наличие правовой неопределенности также рассматривается в качестве объективного и уважительного обстоятельства, препятствующего реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС в пределах установленного срока. Об этом наряду со сложившейся судебно-арбитражной практикой10 может свидетельствовать длительное согласие инспекции с данными налоговых деклараций налогоплательщика, что может подтверждаться результатами ранее проведенных камеральных налоговых проверок.
Аналогичных подходов арбитражные суды придерживаются и при разрешении споров о пропуске сроков на возврат излишне уплаченного (взысканного) налога.
Так, Президиум ВАС РФ неоднократно отмечал11, что вопрос о соблюдении налогоплательщиком сроков для возврата налога надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить:
причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога;
наличие возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации;
изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода;
другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.
В качестве подобных объективных обстоятельств и критериев их уважительности суды не признают низкую квалификацию персонала либо внутренние организационные причины12.
Обязательность учета объективности и уважительности причин при принятии налоговым органом решения
Как отмечалось в Информации «Конституционно-правовые аспекты совершенствования нормотворческой деятельности»13, КС РФ преодолевает дефекты нормотворчества специфическими способами конституционного контроля. Так, пробельность регулирования в его решениях преодолевается посредством «приращения» нормативного материала с помощью его конституционного истолкования. Неопределенность регулирования – посредством уточнения нормативного содержания проверяемого законоположения, а также выявления системных связей между ним и иными элементами нормативного массива.
Конституционное истолкование является обязательным на всей территории РФ для представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений (ст. 6 Закона о КС РФ).
Применительно к проблеме соблюдения сроков на возмещение НДС в Определении КС РФ от 27.10.2015 № 2428-О отмечено следующее.
Разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение вычета по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению.
Этой же позиции придерживаются и арбитражные суды. В частности, в деле ОАО «АК „Транснефтепродукт“»14 (см. текст во врезке) признано незаконным решение инспекции об отказе в применении налоговых вычетов и возмещении НДС именно со ссылкой на наличие объективных препятствий, не позволявших налогоплательщику реализовать свое право в более ранних налоговых периодах15.
Позиция ФНС России
Налоговая служба фактически признала сформировавшийся в арбитражной практике подход по вопросу о возмещении НДС транспортными компаниями, неправильно применявшими ставку 18% вместо 0%, но впоследствии компенсировавшими покупателям уплаченный по обычной ставке налог (см.: письмо ФНС России от 02.10.2015 № СД-19-15/244).
Таким образом, вопрос о том, пропущен предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ срок или нет, должен решаться на этапе принятия налоговым органом решения с учетом исследования всех имеющих значение обстоятельств. Если такие обстоятельства не были учтены, налогоплательщику нет необходимости обращаться в суд с имущественным иском. Для защиты нарушенных прав достаточно обратиться с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Приведенный выше вывод также соответствует правовым подходам ВАС РФ16. Так, в соответствии с пунктом 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 в случае признания незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд в резолютивной части судебного акта обязывает налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму налога.
Аналогично этому в пункте 82 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 отмечено, что в случае признания решения инспекции не соответствующим закону суд в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов. Такой судебный акт в данной части подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.
Выводы и рекомендации
В Определении от 21.06.2001 № 173-О КС РФ допустил возможность судебной защиты нарушенных прав на возврат излишне уплаченного налога в случае пропуска установленного статьей 78 НК РФ трехгодичного срока. Такая защита нарушенных прав может быть обеспечена путем подачи искового заявления.
В последующем эту возможность КС РФ распространил и на случаи пропуска установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехгодичного срока на возмещение НДС17.
Однако такой способ защиты на практике трудно реализовать.
Во-первых, он требует от налогоплательщика обращения в суд в порядке искового производства и, следовательно, доказывания всех обстоятельств, связанных с возмещением НДС, включая наличие переплаты по лицевому счету, а также момента времени, «когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права».
Во-вторых, он ограничивает налогоплательщиков необходимостью соблюдать административный порядок возмещения налога, то есть, по сути, тот же срок по пункту 2 статьи 173 НК РФ. В результате получается замкнутый круг.
В противоположность этому в рамках предложенного нами правового подхода нет необходимости следовать указанному способу, поскольку вопрос о том, пропущен ли установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ срок, должен разрешаться еще на стадии административной процедуры с учетом обстоятельств, которые не позволяли налогоплательщику своевременно реализовать данное право, а также их уважительности.
По этому вопросу сформировалась обширная судебная практика, причем значительная часть решений вынесена не в пользу налогоплательщиков.
Вместе с тем в подавляющем большинстве случаев даже отказы мотивированы тем, что налогоплательщиками не доказано наличие объективных и уважительных причин, препятствовавших своевременной реализации права на возмещение НДС.
Однако суды в тех случаях, когда встают на сторону налогоплательщиков, руководствуются изложенными нами подходами.
Показательный пример – дело ОАО «Зарубежстройтехнология»18, в котором суды пришли к выводу, что приобретенное компанией оборудование изначально предназначалось для продажи за рубеж (Ливия). Но в силу объективных обстоятельств (война в Ливии) не было продано, в результате чего налогоплательщик не мог своевременно воспользоваться правом на возмещение НДС. В итоге компании пришлось принять оборудование к учету по счету «Оборудование к установке». Именно с этого момента, по мнению судов, и должен исчисляться трехлетний срок для возмещения НДС.
Позиция КС РФ