Практика применения Комментариев ОЭСР как средства противодействия злоупотреблению налоговым соглашением России и Швейцарии

А.В. Кириллов,
аспирант (соискатель) МГИМО МИД России

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

В одном из недавних дел российский суд признал Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР универсальным средством толкования международных налоговых договоров. Однако автор статьи сомневается в обоснованности этой позиции и приводит свои аргументы

В последние годы отмечается тенденция к более широкому использованию в российской судебной практике Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (далее соответственно – Комментарии и Модельная конвенция) при разрешении споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, связанных с применением положений международных соглашений. Это происходит, несмотря на то что Российская Федерация не является членом ОЭСР и у отечественных судов долгое время не было единого подхода к определению статуса Комментариев, а также возможности их применения в налоговых делах. Проблема уже привлекла внимание специалистов в области международного налогообложения¹.

Пример из судебной практики

Одним из последних примеров обращения к Комментариям служит дело ЗАО «Кредит Европа Банк»² (далее – Общество). Суд поддержал налоговые органы в споре с Обществом по вопросу о неправомерном применении налогоплательщиком пониженной ставки налога у источника при выплате процентов в пользу аффилированного лица – резидента Швейцарии в процессе применения Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 в редакции, действовавшей в 2010–2011 гг. (далее – СИДН).

В ходе налоговой проверки было установлено систематическое привлечение Обществом в 2010–2011 гг. займов у Credit Europe Bank (Suisse) S.A., при выплате процентов по которым российский банк в качестве налогового агента удерживал и перечислял налог в бюджет по ставке 5% (см. текст во врезке).

Суд, рассматривая дело, должен был установить, имел ли российский банк, действуя в качестве налогового агента, право на применение пониженной налоговой ставки. Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо было определить:

• требуется ли подтверждение наличия фактического права на доход у швейцарского банка в соответствии с СИДН;

• имел ли швейцарский банк фактическое право на доход, а следовательно, имел ли налоговый агент право на применение пониженной ставки налога у источника.

Формулировка части 2 статьи 11 СИДН в отношении применения ставки в размере 5% при предоставлении займов банками в рассматриваемый период не содержала явно выраженного требования о необходимости наличия у получателя процентов фактического права на процентный доход. Несмотря на это, суд признал обоснованной позицию налогового органа со ссылкой на Комментарии.

Отсутствие фактического права на доход у швейцарского банка было установлено судом на том основании, что банк размещал фидуциарные депозиты от своего имени, но в интересах других физических и юридических лиц, выступая посредником при перечислении денежных средств, которые отражались за балансом, а не как собственный доход. Доходом швейцарского банка было только агентское вознаграждение.

В обоснование неправомерности ссылок на Комментарии представители российского банка, в частности, приводили следующие аргументы:

1. ссылки налоговых органов не учитывали статуса и специфики положений СИДН, носили произвольный и избирательный характер;
2. налоговыми органами неверно определено место официальных документов ОЭСР в правовой системе РФ;
3. источник получения налоговыми органами текста Комментариев на русском языке не установлен, его достоверность определить не представляется возможным;
4. отсутствие оснований для автоматического применения официальных документов ОЭСР при толковании норм СИДН вытекает из самих официальных документов;
5. налоговые органы для обоснования своей позиции использовали редакцию Комментариев, которая не соответствовала периоду принятия СИДН.

Все эти доводы были признаны необоснованными судом, поддержавшим позицию налогового органа о том, что положения пунктов 1 и 2 статьи 11 СИДН распространяются только на фактических получателей (бенефициарных собственников) процентных доходов.

Позиция суда

Суд указал, что в Комментариях 2010 г. содержится надлежащее толкование Модельной конвенции, на которой основаны международные налоговые договоры, в том числе СИДН между Россией и Швейцарией. Таким образом, российский суд признал Комментарии 2010 г. универсальным средством толкования международных соглашений об избежании двойного налогообложения, основанных на Модельной конвенции, независимо от даты их ратификации и подписания РФ.

Более того, в решении суда указано, что примененные налоговым органом положения пунктов 9, 10 Комментариев 2010 и 2008 гг. к статье 11 Модельной конвенции являются уточняющими (делающими более понятными) положения Комментариев в более ранней редакции.

В подтверждение этой позиции в судебном решении приведены ссылки на Комментарии:

1. требование о фактическом (бенефициарном) собственнике было включено в пункт 2 статьи 11 Модельной конвенции для разъяснения значения слов «выплачиваемые резиденту», то есть государство – источник дохода не обязано отказываться от налогообложения у источника выплаты только потому, что такой доход был сразу получен резидентом государства, с которым заключено СИДН (п. 9 Комментариев 2010 г.);
2. если доход получает резидент Договаривающегося Государства, действующий в качестве агента или номинального держателя, предоставление государством – источником дохода льготы только на том основании, что получателем является такой резидент, противоречит целям СИДН, поскольку получатель дохода не рассматривается как его собственник для налоговых целей;
3. предоставление льгот также будет противоречить целям и задачам СИДН, если резидент Договаривающегося Государства, используя агентирование или номинальное держание, будет действовать в качестве промежуточного звена, которое фактически получает выгоду от соответствующего дохода;
4. возможность отсутствия налога у источника при выплатах в пользу банка не может быть принята во внимание, так как российский банк не квалифицировал спорные депозиты и проценты в качестве собственных средств (п. 7.7 Комментариев);
5. в Комментариях к статье 11 СИДН содержится принципиальная позиция (не зависящая от вариантов содержания пункта 2 этой статьи Модельной конвенции), что данная статья относится только к процентам, которые выплачиваются лицу, имеющему статус фактического получателя дохода;
6. положения о бенефициарном собственнике появились в Модельной конвенции и Комментариях еще в 1977 г., при этом в пункте 8 статьи 11 Модельной конвенции от 21.09.1995 упоминался конечный бенефициар; следовательно, и на момент заключения СИДН между Россией и Швейцарией в Комментариях уже были положения о применимости этой статьи только к лицам, являющимся бенефициарными собственниками соответствующего дохода;
7. применение Комментариев 2010 г. возможно к международным соглашениям, составленным на основе Модельной конвенции, но имеющим отдельные отличающиеся от нее положения.

Оценка обоснованности подхода суда

Обоснованность признания российским судом Комментариев в качестве средства универсального толкования международного договора, подписанного и ратифицированного Российской Федерацией, представляется сомнительной. Такое признание противоречит пункту 1 статьи 7 НК РФ ввиду того, что Комментарии не имеют статуса международного договора. При этом и Россия, и Швейцария являются участниками Конвенции о праве международных договоров (Вена, 1969 г.), принятие которой преследовало в том числе цель создания универсального инструмента толкования международных договоров.

А ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 (см. текст во врезке) лишь вызывает дополнительные вопросы о правомерности позиции суда.

Несмотря на то что договоры между клиентами и Credit Europe Bank (Suisse) S.А. налоговыми органами и судом не анализировались, суд пришел к выводу, что швейцарский банк был лишь агентом («доверительным управляющим»), который по поручению и за счет своих клиентов, несущих все риски, осуществлял размещение в депозиты денежных средств, поэтому фактическими получателями процентов по депозитам были его клиенты, но не сам банк. Отметим, что выводы налоговых органов, поддержанные судом, также были основаны на аудиторском заключении по МСФО российского банка, в котором указано, что фидуциарные депозиты являлись депозитами банков, выступающих в качестве агентов по привлечению средств третьих лиц с целью их последующего размещения в группе от лица и по поручению третьих лиц.

Насколько налоговые органы и российский суд правы в оценке взаимоотношений между швейцарским банком и его клиентами?

Такой инвестиционный инструмент, как фидуциарные депозиты, широко используется в Швейцарии. Ассоциацией швейцарских банков выработан Типовой договор³, который должен быть подписан между банком и клиентом до размещения фидуциарного депозита. Этот документ устанавливает, что клиент несет все валютные риски и риски, связанные с перечислением денежных средств, а также риск дефолта со стороны финансового посредника (банка).

Таким образом, банк, как правило, действительно не несет рисков, связанных с размещением фидуциарных депозитов, а лишь получает комиссионное вознаграждение за свои услуги. Использованию этого инструмента также способствуют налоговые льготы, поскольку доходы, получаемые налоговыми резидентами Швейцарии по фидуциарным депозитам, освобождены в этой стране в соответствии с национальным законодательством от налога, взимаемого банком у источника выплаты по ставке 35%.

Между тем в швейцарской судебной практике также нет единого подхода по вопросу статуса Комментариев. Так, Федеральный административный суд Швейцарии в Решении от 21.01.2010 по делу банка UBS AG № А-7789/2009 пришел к выводу, что текст Модельной конвенции и Комментарии к ней всего лишь дополнительное и субсидиарное средство толкования международных соглашений об избежании двойного налогообложения в смысле статьи 32 Венской конвенции о праве международных договоров (1969), поскольку документы ОЭСР не могут иметь обязательной силы ни для судов стран-участников, ни для налогоплательщиков.

Этот вывод разительно отличается от выводов Федерального суда Швейцарии от 28.11.2005 по делу A.Holding ApS № 2.А.239/2005, указавшего, что Швейцария как участница ОЭСР обязана учитывать Модельную конвенцию и Комментарии. Кроме того, наблюдается процесс усиления влияния права ЕС на швейцарское право, вследствие чего отдельные положения международных договоров и даже внутренние налоговые нормы толкуются не на основании Комментариев, а в соответствии с судебной практикой Европейского суда.

Для того чтобы подтвердить отсутствие фактического права на доход у швейцарского банка в комментируемом нами деле, российскому суду не было необходимости основывать свою позицию на Комментариях, к вопросу о статусе которых в процессе применения положений СИДН нет единого судебного подхода ни в РФ, ни в Швейцарии.

Более верной представляется позиция, основанная на анализе правовой природы взаимоотношений между швейцарским банком и его клиентами с точки зрения ГК Швейцарии (см. текст во врезке), а также заключенных между ними договоров, подготовленных, возможно, с учетом Типового договора Ассоциации швейцарских банков.

***

Итак, российским налоговым агентам при применении соглашений об избежании двойного налогообложения в настоящее время следует проявлять бдительность и не полагаться на техническое несовершенство текстов международных налоговых договоров, принимая решение о применении пониженных налоговых ставок без получения какого-либо подтверждения о наличии у получателя фактического права на доход.

Это касается и редакций соглашений об избежании двойного налогообложения, действовавших до 1 января 2015 г., когда вступил в силу пункт 3 статьи 7 НК РФ.

В противном случае к налоговым агентам могут быть применены меры ответственности за неправомерное неудержание налога у источника.

Наиболее правильным представляется использование налоговым агентом доктрины существа над формой, что позволит лучше понять экономическую суть операции иностранного лица, претендующего на применение льготной ставки налогообложения по СИДН (см. текст во врезке), и оценить наличие у него фактического права на доход.