Риски при трансграничных операциях: взгляд изнутри

О.Л. Сумина,
руководитель корпоративной и налоговой практики ООО «Эльдорадо»

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

В последние несколько лет в России происходит постоянный поиск баланса между интересами бюджета и налогоплательщиков. С одной стороны, государственные органы уверяют, что в ближайшее время налоговая система не будет подвергаться кардинальным изменениям, с другой – зачастую правоприменительная практика (мнение контролирующих органов и судов) непредсказуема и ставит под удар прошлые периоды в деятельности налогоплательщиков. Не остаются без внимания и знаковые дела, в рамках которых налоговые органы уверяли, что результаты судебных разбирательств не будут иметь влияния на остальные компании¹.

Одним из ключевых направлений налоговое ведомство считает тщательное изучение бизнес-моделей, принципов, по которым живут и работают компании в той или иной отрасли, более тесное сотрудничество с налоговыми администрациями иностранных юрисдикций: совместные проверки, автоматический обмен информацией, межстрановой обмен документацией в целях трансфертного ценообразования и т. п., изменение двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов.

Налоговые органы готовы далеко идти в выражении собственного профессионального усмотрения в том, справедливы ли тот или иной бизнес или отдельная сделка с точки зрения структурирования деятельности, не направлена ли та или иная бизнес-модель если не на уклонение от налогообложения, то на его минимизацию.

Изменение роли налогового агента

В российской правоприменительной практике наметилась тенденция к изменению интерпретации роли налогового агента. Компании, осуществляющие платежи за рубеж, не просто исчисляют, удерживают и перечисляют налог в бюджетную систему РФ, но являются своеобразным «стражем» интересов российского бюджета, на налоговых агентов возложена обязанность определить справедливую сумму налога.

Особенно важна эта роль при совершении трансграничных сделок, поскольку иностранные компании, получающие доходы от источников в РФ, не состоят на учете в российских налоговых органах и, следовательно, труднодосягаемы для контроля и взыскания налогов: для этого должен быть запущен механизм взаимосогласительной процедуры в рамках соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения.

В связи с этим российским налогоплательщикам, которые еще не стали стороной в налоговом споре и судебном разбирательстве, осуществляющим платежи внутригрупповому иностранному элементу, рано или поздно придется сделать трудный выбор: удержать налог по максимальной ставке или защищать сделку, а вместе с ней, возможно, и бизнес-структуру в целом (а также ее историю). Оба варианта имеют свои плюсы и минусы.

Удержав однажды налог по максимальной ставке, при совершении аналогичных операций в будущем можно столкнуться с проблемой обоснования применения пониженной ставки или освобождения от налогообложения и тем самым сделать как минимум затруднительным обоснование деловой цели и экономического содержания операций.

Применив пониженную ставку или освобождение от налогообложения, надо располагать необходимыми документами, обоснованиями, доказательствами правомерности.

В одном оба варианта схожи. Доказывание правомерности действий российского налогоплательщика потребует от него раскрытия принципов функционирования международной структуры или ее части, ряда внутригрупповых сделок на уровне иностранных юрисдикций, предоставления корпоративной и финансовой информации, обоснования деловой цели сделок, стороной которых он не является, а также, безусловно, опровержения аргументов налоговых органов. Во всем этом немаловажны грамотный подход и четкое понимание пределов защиты.

Примеры из судебной практики

Рассмотрим примеры судебных дел, которые в большинстве своем были разрешены в пользу налоговой службы. Что оценивалось налоговыми органами, понятно: правила функционирования бизнес-модели с точки зрения эффективности налогообложения, экономии на налогах, справедливости выбранного подхода; экономическое содержание сделок, правильность ценообразования, соответствие тех или иных сделок общепринятой деловой практике в мире или отрасли, наличие исключительно налоговой цели сделки или структуры, отсутствие бизнес-содержания.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.10.2016 по делу АО «Банк Интеза» № А40-241361/2015 (в пользу налогового органа).

Предмет рассмотрения – неисчисление, неудержание и неперечисление в 2010–2011 гг. налога на прибыль иностранной организации по ставке 10% согласно статье 11 Конвенции от 09.04.1996 между правительствами РФ и Итальянской Республики при выплатах процентных доходов по долговому финансированию компании – резиденту Великого Герцогства Люксембург. По мнению налоговых органов, эта компания выступала посредником, не обладающим экономическим правом распоряжения получаемых доходов (бенефициаром, фактическим владельцем доходов). Владельцем прав на процентные доходы, то есть лицом, распоряжающимся их экономической судьбой (бенефициаром), был контролирующий акционер обеих компаний.

Налоговый орган детально изучил систему взаимоотношений, направление денежных потоков, определил правовой статус каждой компании-участника. Были получены ответы и документы из компетентных органов иностранных юрисдикций.

В итоге налоговый орган указал, что источниками средств по займам, выданным налогоплательщику, были денежные средства, полученные люксембургской компанией от общего итальянского акционера, которому впоследствии было перечислено больше 50% от суммы процентов. Использовалась и анализировалась такая терминология, как „back to back” (зеркальное финансирование), подробно рассматривались финансовая отчетность люксембургской компании и уровень ее присутствия и экономического наполнения, правовой статус (substance), включая персонал, операции и уплачиваемые налоги. Был сделан акцент на то, что при последующей выплате спорных процентов действительному (фактическому) их владельцу согласно статье 11 Соглашения от 03.06.1981 между Великим Герцогством Люксембург и Итальянской Республикой об избежании двойного налогообложения, в случае если по люксембургскому законодательству существует обязанность удержания налога на доходы (прибыль), налог с них уплачивается по ставке, не превышающей 10%. Однако в соответствии с применимыми законами Люксембурга при выплате процентов нет обязанности удерживать местный налог на доходы с них. Иными словами, компании использовали положения международных соглашений для целей налогонеобложения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 по делу ООО «ТД „Петелино“» № А40-12815/15 (в пользу налогового органа).

Предмет рассмотрения – уплата роялти за пользование товарным знаком резиденту Республики Кипр, который в свою очередь почти сразу и почти в полном объеме перечислял полученные суммы компании – резиденту Британских Виргинских островов.

Налоговые органы указали, что Общество имело возможность заключить договор с офшорным лицензиаром (владельцем товарного знака) напрямую, деловая цель заключения сублицензионного договора отсутствовала, а при таком выстраивании договорных взаимоотношений налогообложение сумм роялти минимизируется.

Противоположным примером в спорах о выплатах за пользование результатами интеллектуальной собственности служит Решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2015 по делу ЗАО «Московская пивоваренная компания» № А40-153860/2015² (в пользу налогоплательщика).

Суд указал, что налоговый орган не вправе отказывать в учете затрат по лицензионному договору в составе расходов по налогу на прибыль, поскольку получатели лицензионных платежей не являются участниками Общества. Доказательств того, что указанные выплаты по сути представляют собой скрытое распределение дивидендов, налоговым органом не представлено.

Лицензионные платежи выплачивались за пользование товарных знаков, поэтому не могут квалифицироваться как дивиденды. Аргумент в пользу природы платежей как дивидендов возник отчасти в силу того, что компании не производили выплаты дивидендов своим учредителям (акционерам).

В отличие от выплаты дивидендов заключенные Обществом сделки (лицензионные договоры) предполагают наличие встречных прав и обязанностей у сторон, связанных с исполнением сделки. В частности, лицензионные платежи были выплачены Обществом правообладателям в рамках исполнения ими встречной обязанности по предоставлению прав на использование товарных знаков, поэтому указанная сумма денежных средств не может быть квалифицирована как дивиденды и подлежит квалификации как оплата за использование товарных знаков, а следовательно, может быть отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу. При этом решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров. При отсутствии решения об объявлении дивидендов Общество не вправе их выплачивать, а акционеры – требовать их выплаты.

Это Решение, хотя и положительное для налогоплательщиков, свидетельствует о том, что налоговые органы будут и дальше пытаться изменить природу выплат в пользу иностранной компании, с тем чтобы применить иной режим налогообложения или отказать в освобождении.

Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.02.2016 по делу АО НК «РуссНефть» № А40-188569/2014 ³ (в пользу налогового органа).

Предмет рассмотрения – вычеты для целей налога на прибыль стимулирующих платежей (в виде процентов) покупателю нефти за досрочную оплату поставок. Как контрдовод налогоплательщик использовал аргумент, что стимулирующие выплаты покупателю – общемировая практика. Включение в контракт условия о возможном осуществлении раннего (досрочного) платежа обусловлено возможностью продавца – если возникла такая необходимость – привлечь оборотные средства для осуществления текущей финансово-хозяйственной деятельности Общества на более выгодных условиях, чем если бы указанные средства были привлечены продавцом в рамках действующих в проверяемый период кредитных обязательств по заключенным продавцом (Обществом) договорам банковских кредитов. Заключение контрактов на условиях отсрочки платежа – сложившаяся практика на международном рынке купли-продажи нефти.

Однако налоговый орган указал на экономическую нецелесообразность выплат полностью подконтрольной иностранной компании и назвал их механизмом перевода налогооблагаемой прибыли за рубеж. При этом налоговая инспекция и суд детально исследовали фактические отношения сторон сделки, документальное оформление и график платежей. Взаимозависимость участников сделки в этом деле не была принята во внимание как довод в пользу налоговых органов.

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.04.2016 по делу ООО «Газпромнефть-Челябинск» № А76-15351/2015 (в пользу налогоплательщика).

Это, пожалуй, одно из немногих дел, в котором налогоплательщику сразу удалось доказать наличие экономической составляющей и бизнес-цели совершаемых сделок внутри группы компаний.

Предметом спора стали так называемый кэш-пулинг (см. текст во врезке) и правомерность учета процентов для целей налога на прибыль одного из участников группы компаний⁴.

Такой механизм распределения денежных потоков широко используется международными и российскими корпорациями. Соответственно, крупнейшие банки предлагают услуги по организации кэш-пулинга.

Это дело служит примером основательной подготовки финансовой, правовой, экономической базы для совершения сделок в группе компаний. Применение кэш-пулинга было одобрено внутренней политикой компании. Договоры займа в рамках этой системы заключаются исключительно для краткосрочного (как правило, на срок до трех недель) размещения временно свободных денежных средств дочерних организаций и их эффективного использования в группе.

Построение такой системы управления счетами направлено на решение следующих бизнес-задач:

• получение дополнительных доходов посредством оптимизации управления консолидированными средствами группы компаний;

• оперативное управление оборотными активами;

• решение проблемы кассовых разрывов;

• сокращение потребности в дополнительном финансировании;

• оптимизация процентных доходов (расходов);

• снижение операционных расходов.

Налогоплательщик, приведя соответствующие цифры, доказал наличие экономической выгоды и эффективности и достижение задекларированных результатов от применения кэш-пулинга.

Выводы

Безусловной реакцией на изменяющиеся подходы налоговых органов должен стать анализ принципов, которыми руководствуются компании при структурировании тех или иных сделок, в особенности с иностранным элементом.

Как известно, налоговая экономия не может быть самостоятельной деловой целью сделок.

Налогоплательщики, планируя и совершая операции, должны предпринимать шаги для защиты существующей структуры бизнеса и подходов к его построению и ведению.

С учетом того, что меняются бизнес-среда, правоприменительная практика и фактические отношения сторон в сделке, позиция в отношении той или иной трансакции или бизнес-модели должна не только тщательно подготавливаться на самом начальном этапе, но и периодически подвергаться мониторингу.

В ситуации, когда компания стоит на пороге налогового спора, собирать данные нескольких лет давности зачастую крайне затруднительно.

В качестве рекомендаций перечислим давно известные принципы, которыми следует руководствоваться при налоговом планировании:

• подготавливать обоснование сделок и соответствующие документы, финансовые расчеты до совершения сделки или запуска проекта;

• анализировать текущие и прошлые внутригрупповые сделки (разовые и длящиеся), выявлять проблемные места;

• анализировать контрактные условия, направления денежных потоков (экономическая и правовая сущность отношений должны соответствовать друг другу);

• по возможности подготавливать обосновывающую документацию, получать от нерезидентов требующиеся документы.