НДС по интернет-услугам
В чем суть изменений?
В июле 2016 г. были внесены очередные поправки в Налоговый кодекс РФ1.
В этот раз внимание законодателя привлекли иностранные компании, которые оказывают услуги через Интернет, автоматизированно, с использованием информационных технологий2 (далее – интернет-услуги).
Цель изменений – обязать такие компании уплачивать российский налог на добавленную стоимость со стоимости интернет-услуг3. Для этого подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ дополнили новым правилом, предусматривающим, что место реализации интернет-услуг для целей НДС определяется по месту нахождения покупателей.
Кто будет признаваться налогоплательщиками и налоговыми агентами?
Иностранные компании, если они продают свои интернет-услуги российским покупателям и у них нет представительств в РФ (или эти услуги оказываются не через представительство), признаются плательщиками НДС. Налог надо будет уплачивать со стоимости интернет-услуг (п. 2 ст. 174.2 НК РФ).
Если покупателями услуг являются граждане, находящиеся в России, то именно иностранной компании-продавцу предлагается исполнять обязанности по уплате налога. Если же оплата идет через платежных посредников, налогоплательщиком признается иностранная компания, непосредственно участвующая в расчетах с покупателем.
Для такой новой категории плательщиков НДС, как иностранные компании, не присутствующие в России, предусмотрены обязанности встать на учет, уплачивать налог, представлять отчетность и т. д.4 Кроме того, вводятся специальные правила в отношении налогового контроля за такими налогоплательщиками, например особые правила камеральной проверки, включая возможность запрашивать информацию у платежных посредников (п. 2, 8.5 ст. 88, п. 2 ст. 93.1 НК РФ).
Если же интернет-услуги приобретают компании или индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в российских налоговых органах, то именно они, как налоговые агенты, должны будут удержать соответствующий НДС и перечислить его в бюджет (п. 9 ст. 174.2 НК РФ). При участии в процессе покупки интернет-услуг российских платежных посредников выполнять функции налоговых агентов будут они (п. 10 ст. 174.2 НК РФ).
Поскольку на практике, по крайней мере в первое время, нововведения будут актуальны для российских налоговых агентов, далее мы акцентируем внимание на этой категории.
Какие интернет-услуги будут облагаться НДС?
Законодатель решил прямо перечислить, на какие именно интернет-услуги будут распространяться новые правила (см. таблицу).
ТАБЛИЦА. Подпадающие под новые правила интернет-услуги
| Краткое общее наименование интернет-услуг | Формулировка п. 1 ст. 174.2 НК РФ |
|---|---|
| Софт, игры, базы данных | Предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности |
| Реклама | Оказание рекламных услуг в сети Интернет, в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети Интернет, а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети Интернет |
| Размещение коммерческих предложений | Оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети Интернет |
| Торговые площадки | Оказание через сеть Интернет услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети Интернет в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путем отправляемого автоматически создаваемого сообщения) |
| Сетевые ресурсы | Обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети Интернет, поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети Интернет), обеспечение доступа к ним других пользователей Сети, предоставление пользователям возможности их модификации |
| Хранение информации | Хранение и обработка информации при условии, что лицо, представившее эту информацию, имеет к ней доступ через сеть Интернет |
| Вычислительные мощности | Предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе |
| Домены и хостинг | Предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга |
| Администрирование | Оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в сети Интернет |
| Онлайн-данные | Оказание услуг, осуществляемых автоматическим способом через сеть Интернет при вводе данных покупателем услуги, автоматизированных услуг по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам, предоставлению указанных данных пользователям через информационно-телекоммуникационные сети (в частности, сводки фондовой биржи в режиме реального времени, осуществление в режиме реального времени автоматизированного перевода) |
| Книги, фото, музыка | Предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть Интернет |
| Поиск покупателей | Оказание услуг по поиску и (или) представлению заказчику информации о потенциальных покупателях |
| Поисковики | Предоставление доступа к поисковым системам в сети Интернет |
| Статистика сайтов | Ведение статистики на сайтах в сети Интернет |
Этот перечень интернет-услуг оставляет смешанные впечатления.
С одной стороны, есть просто и понятно определенные услуги, которые на практике не должны вызывать двоякого понимания бизнеса и налоговых органов. Например, хранение информации или предоставление доменных имен.
С другой – многие категории сформулированы запутанно, пересекаются между собой. Практике только предстоит выяснить, что имел в виду законодатель, говоря, например, об оказании через Интернет услуг по предоставлению возможностей для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями и чем это отличается от услуг по размещению в Интернете предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг).
Вероятно, помогут разобраться в ситуации предусмотренные законодателем прямые исключения из интернет-услуг, облагаемых НДС (см. текст во врезке). Примечательно, что этот перечень открытый. Получается, на практике компании могут претендовать на то, чтобы не применять новые правила в отношении услуг, так или иначе связанных с использованием электронных технологий и Интернета. Но в таком случае надо будет обосновать, что конкретные электронные услуги не упомянуты среди тех, которые прямо отнесены НК РФ к налогооблагаемым. А сделать это будет непросто из-за расплывчатости формулировок интернет-услуг, облагаемых НДС. Поэтому разумно в таком случае подготовиться заранее, обосновав свою позицию, например, заключением специалиста по информационным технологиям.
Не будут подпадать под новые правила:
• заказ товаров (работ, услуг) через Интернет, если они поставляются без использования Сети;
• продажа (передача прав на использование) компьютерных программ (включая игры), баз данных на материальных носителях;
• оказание консультационных услуг по электронной почте;
• оказание услуг по предоставлению доступа в Интернет.
Чего ожидать от нововведений?
Интересно, что, обсуждая НДС по интернет-услугам, акцент прежде всего делают на иностранных организациях, которые должны будут с 2017 г. уплачивать российский налог. Возможно, это объясняется тем, что существенная часть потенциальных поступлений ожидается именно в сегменте, связанном с интернет-услугами физическим лицам (см. текст во врезке).
Статистика
Например, по информации онлайн-проекта vc.ru, только рынок онлайн-игр в 2015 г. составил около 51 млрд руб. URL: https://vc.ru.
Однако не стоит забывать, что новое регулирование может повлиять и на российские компании, покупающие интернет-услуги. Поэтому с практической точки зрения таким компаниям, как потенциальным налоговым агентам, разумно уже сейчас провести инвентаризацию своих расходов. Понять, какие именно интернет-услуги приобретаются и подпадают ли они под обложение российским НДС.
Разумеется, сделать это будет непросто из-за специфики юридической техники, в частности из-за неясности формулировок, определяющих тот или иной вид интернет-услуг.
Кроме того, возникает вопрос, как новые правила, предусматривающие обложение НДС операций по предоставлению прав на использование софта, будут на практике соотноситься со старыми, освобождающими от налогообложения предоставление прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Пока неофициальные разъяснения представителей налоговых органов сводятся к тому, что, в случае если софт передается компании через Интернет (скачивается), это признается налогооблагаемой интернет-услугой. Если при этом передача происходит на основании лицензионного договора, то можно воспользоваться льготой, освобождающей такую операцию от обложения НДС5.
Но не стоит исключать, что подобный подход как на федеральном уровне, так и в конкретных налоговых инспекциях может измениться: проверяющие могут посчитать, что льгота по НДС не распространяется на случаи, когда право пользования софтом предоставляется не путем скачивания, а посредством доступа к сетевым ресурсам провайдера (широко распространенная сейчас модель SaaS6).
Более того, рассматриваемые изменения могут использоваться налоговыми органами для применения подхода, который условно можно обозначить как «здесь играем, здесь не играем». Суть его в том, что одна и та же операция может по-разному квалифицироваться в зависимости от фискальных интересов в конкретном случае.
Например, российская компания посчитала, что приобретаемые ею у иностранной компании интернет-услуги облагаются российским НДС. В связи с чем удержала налог и перечислила его в бюджет, соответствующие суммы приняла к вычету. Однако налоговые органы могут решить, что такие услуги не облагаются в РФ и поэтому в налоговом вычете следует отказать, даже несмотря на то, что налог в бюджет поступил7.
В этом случае в качестве потенциального аргумента для защиты можно воспользоваться позицией Верховного Суда РФ по делу ООО «Авиакомпания Когалымавиа»8: если с операции НДС исчислен и уплачен в бюджет, в вычете не может быть отказано при условии, что действия налогоплательщика и контрагентов не являлись согласованными и направленными на неуплату этого налога.
Противоположная ситуация: если в отношении аналогичных услуг другая компания посчитала, что объекта НДС не возникло, проверяющие могут занять другую позицию, посчитав, что налоговый агент не исполнил своих обязанностей.
Представляется, что многих споров, связанных с решением вопроса, облагать определенные услуги российским НДС или нет, можно легко избежать. Для этого достаточно разместить на официальном сайте ФНС России информацию о том, какие именно интернет-услуги и каких иностранных компаний подпадают под новое регулирование (скажем, по аналогии с перечнем государств, с которыми заключены международные налоговые соглашения).
При этом с учетом, с одной стороны, не самого большого разнообразия интернет-услуг, приобретаемых российским бизнесом у иностранных провайдеров, а с другой – явной технологической продвинутости и инновационности ФНС России в выполнении функций фискального контроля появление такой информации не кажется исключительно теоретическим.
Прямые исключения