Ликвидация КИК как основание для освобождения контролирующего лица от уплаты налогов: за и против
Д.Е. Анищенко,
юрист налоговой практики Sameta, аспирант Финансового университета при Правительстве РФ
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Позиция Минфина России
В 2015–2016 гг. министерство последовательно издало ряд похожих писем, касающихся налоговых последствий ликвидации КИК.
В письмах Минфина России от 17.12.2015 № 03-10-10/74000 и № 03-10-10/74007, в частности, указано: «…Если процедура ликвидации контролируемой иностранной компании завершена до даты признания фактического получения дохода налогоплательщиком – физическим лицом в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании, а доходы в виде стоимости полученного таким физическим лицом при ликвидации контролируемой иностранной компании имущества (имущественных прав) подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, в том числе с учетом положений пункта 60 статьи 217 Кодекса, то прибыль этой контролируемой иностранной компании не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика – контролирующего лица. Соответственно, в этом случае уведомление о контролируемых иностранных компаниях в отношении этой иностранной компании не представляется».
В отношении налога на прибыль в письме Минфина России от 20.07.2016 № 03-03-06/425521 сказано следующее: «Учитывая, что, по мнению Департамента, признание российского лица контролирующим лицом в целях Кодекса осуществляется на дату получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, сообщаем, что в ситуации, когда контролирующее лицо прекратило участие в контролируемой этим лицом иностранной компании по причине ее продажи или ликвидации до даты признания дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании согласно подпункту 12 пункта 4 статьи 271 Кодекса, прибыль этой контролируемой иностранной компании не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика – контролирующего лица. Соответственно, в этом случае уведомление о контролируемых иностранных компаниях в отношении этой иностранной компании не представляется».
Таким образом, по мнению министерства, в случае ликвидации КИК до 31 декабря года, следующего за годом получения прибыли такой компанией (то есть до даты признания ее доходом контролирующего лица), ее прибыль не облагается налогом у контролирующего лица. Уведомление о КИК также не подается.
Аргументы против
С точки зрения нормативистского подхода у позиции Минфина России есть недостатки. В первую очередь потому, что в Налоговом кодексе РФ нет прямых норм, предусматривающих освобождение от налогообложения прибыли КИК в случае ее ликвидации до определенного срока.
Так, в соответствии с правилами безналоговой ликвидации, в частности пунктом 60 статьи 217 НК РФ2, на который ссылается Минфин России, не облагаются налогом только активы (согласно п. 2.2 ст. 276 Кодекса в отношении налога на прибыль – в том числе денежные средства), полученные участником или контролирующим лицом при ликвидации КИК в срок до 1 января 2018 г.3
Эти нормы носят специальный характер, ограничены во времени применения и оговорок об освобождении от налогообложения прибыли, полученной КИК в предшествующем налоговом периоде, не предусматривают. Это подтверждает вывод о том, что Минфин России в анализируемых письмах не руководствуется какими-либо прямыми нормами.
Кроме того, особую роль играет уже ставшая привычной формула: налогообложению в отношении КИК подлежит нераспределенная прибыль. С точки зрения прямого толкования норм Налогового кодекса РФ такой подход представляется не совсем верным. По правилам пункта 1 статьи 25.15 НК РФ налогообложению подлежит прибыль КИК за отчетный год, уменьшенная на дивиденды, выплаченные по итогам этого года, включая промежуточные.
Другими словами, если и именовать налогооблагаемую базу в отношении КИК нераспределенной прибылью, то, по мысли законодателя, под распределением следует понимать только выплату дивидендов.
Налоговый кодекс РФ не содержит прямых норм, позволяющих не облагать налогом прибыль КИК в случае ликвидации до даты учета такой прибыли в качестве дохода контролирующего лица.
Аргументы за
Подход Минфина России, хотя он и строится на прямом применении норм Налогового кодекса РФ, может быть признан верным. В пользу этого говорят следующие доводы.
Понятие дивидендов с точки зрения налогового права. Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям в уставном (складочном) капитале этой организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).
В пункте 2 указанной статьи НК РФ уточняется, что не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации.
Министерство в своих разъяснениях развило эту норму, указав, что распределение имущества ликвидируемой организации среди ее участников в размере, превышающем их взнос в уставный капитал, должно признаваться дивидендами (см. текст во врезке).
Письма от 05.06.2015 № 03-03-10/32629 и от 21.07.2015 № 03-03-06/1/41682: поскольку распределение имущества организации при ее ликвидации между акционерами (участниками) производится после удовлетворения требований всех кредиторов, то есть оплаты всех обязательств, включая обязательства по налогам и сборам, такие выплаты фактически направлены на распределение чистой прибыли этой организации и удовлетворяют определению дивидендов (п. 1 ст. 43 НК РФ). Следовательно, если стоимость имущества, полученного акционерами (участниками) при распределении имущества ликвидируемого общества, превышает их взнос в уставный капитал ликвидируемой организации, то такое превышение признается дивидендами.
Однако его довод нельзя признать универсальным и исчерпывающим в контексте рассматриваемой проблемы.
Так, в конкретной ситуации размер имущества, распределенного при ликвидации, может быть меньше вклада участника в капитал КИК. Даже если такое имущество и будет превышать размер вклада, правовой режим дивидендов все равно неприменим к части распределенных активов, равной размеру вложений в уставный капитал конкретного участника.
Тем не менее подобный подход, основанный на прямой норме (п. 2 ст. 43 НК РФ), демонстрирует возможность применения к имуществу ликвидируемой КИК, распределенного в пользу контролирующего лица, правового режима дивидендов. Из этого следует и право – пусть и частичное – контролирующего лица не уплачивать налог с прибыли КИК, если она была распределена при ликвидации компании.
Техника учета прибыли КИК у контролирующего лица. Главой 3.4 НК РФ установлен общий порядок вменения прибыли в доход контролирующего лица. Прибыль КИК, если она не была распределена, учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика – контролирующего лица на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для этого контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.
Пунктом 1.1 статьи 223 НК РФ в отношении НДФЛ установлено, что датой получения дохода в виде сумм прибыли КИК признается последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом этой компании; при отсутствии обязанности по составлению отчетности – последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется прибыль. Для обоих случаев такой датой является 31 декабря года, следующего за отчетным (годом получения прибыли)4.
С учетом этого на примере 2015 г. включение прибыли КИК в доход контролирующего лица происходит в следующем порядке:
• 2015 г.: на протяжении всего года происходит формирование прибыли КИК нарастающим итогом. На данном этапе такая прибыль юридически еще не относится к контролирующему лицу и может быть обложена налогом только у самой КИК по правилам страны ее резидентства или страны источника дохода;
• 1 января – 30 декабря 2016 г.: учитывается полученная за 2015 г. прибыль у КИК, распределяются дивиденды и составляется финансовая отчетность за 2015 г.;
• 31 декабря 2016 г.: лишь в этот момент (один календарный день) доход в виде прибыли КИК путем вменения становится доходом ее контролирующего лица и включается уже в его общую базу по налогу на прибыль или НДФЛ.
Исходя из этой схемы в случае ликвидации КИК до последнего дня года, следующего за отчетным (то есть до 31.12.2016), ее прибыль не может быть вменена контролирующему лицу и обложена налогом, потому что отсутствует:
- предмет налогообложения5, поскольку ликвидированная компания или структура не может иметь никакой прибыли;
- объект налогообложения6, поскольку вменение прибыли КИК контролирующему лицу связано именно с фактом участия либо иного контроля, а российский налогоплательщик не может быть участником или контролирующим лицом КИК, если она ликвидирована.
Таким образом, с точки зрения техники включения прибыли КИК в налоговую базу контролирующего лица ликвидация этой компании до 31 декабря соответствующего года также позволяет не вменять налогоплательщику ее прибыль.
Цель применения правил КИК. Институт правил о налогообложении контролируемых иностранных компаний (CFC Rules) был заимствован российским налоговым правом из международной практики. Потому, анализируя принципы и механизмы их применения, нельзя не учитывать общемирового подхода к ним.
История этого правового института насчитывает уже более 50 лет: первые CFC Rules были приняты в 1962 г. По мнению ОЭСР, главное их назначение состоит в нивелировании риска того, что национальные налогоплательщики, контролирующие иностранные компании, будут «размывать» базу налогов, подлежащих уплате в странах резидентства, путем ее переноса в низконалоговые юрисдикции. Без применения таких правил контролируемые иностранные компании создают условия для вывода прибыли из-под юрисдикции стран резидентства и длительной отсрочки уплаты налогов с такой прибыли7.
Такой же позиции придерживаются и российские налоговеды (см. текст во врезке).
Мнение
Б.Я. Брук отмечает, что «целью правил о контролируемых иностранных компаниях является не отказ национальных налогоплательщиков (резидентов) от использования в своей деятельности иностранных компаний (пусть даже и находящихся в низконалоговых юрисдикциях), а предотвращение негативных последствий их использования для фискальных интересов государства, выражающихся в получении резидентом отсрочки от налогообложения контролируемой им прибыли» (см.: CFC Rules в России // Закон. 2014. № 3. С. 21–33).
Законопроект № 630365-6 8, как указано в Пояснительной записке к нему, был направлен на создание действенного механизма пресечения использования низконалоговых юрисдикций с целью создания необоснованных преференций и получения необоснованной налоговой выгоды, а также совершенствование норм законодательства о налогах и сборах в части налогообложения и контроля иностранных организаций.
В случае ликвидации контролируемой иностранной компании до даты учета ее прибыли у контролирующего лица фактически отсутствует возможность получить необоснованную налоговую выгоду, против которой направлены российские правила КИК, поскольку:
• если активы КИК (в том числе прибыль за отчетный год) распределяются в пользу контролирующего лица, то они в любом случае подлежат налогообложению на территории РФ, но уже по общим основаниям. Это отмечается в письмах Минфина России от 17.12.2015 № 03-10-10/74000 и № 03-10-10/74007, где указано на обложение в России полученного при ликвидации дохода в качестве условия освобождения контролирующего лица от вменения ему прибыли КИК;
• если они распределяются в пользу иных участников КИК и контролирующее лицо в силу каких-либо обстоятельств (например, слабое корпоративное законодательство страны регистрации КИК) не получает ничего, то основания для применения правил КИК также отсутствуют, так как российский резидент утрачивает право на доход (исчезают объект и предмет налогообложения).
В любом из этих случаев цели принятия правил КИК соблюдаются – у налогоплательщика исчезает право на скрытую иностранную прибыль и нет вытекающей из этого необоснованной налоговой выгоды.
Избежание двойного налогообложения. Этот аргумент прямо следует из предыдущего довода. Как уже было отмечено, в случае ликвидации контролируемой иностранной компании и распределения ее накопленной прибыли и активов контролирующее лицо либо уплачивает налог с полученного имущества в общем порядке, либо лишается права на прибыль КИК.
В связи с этим общие правила вменения прибыли в таких случаях использоваться не должны. Иное применение правил КИК создает серьезный риск двойного налогообложения в отношении российских налогоплательщиков, поскольку одна и та же прибыль контролируемой иностранной компании сначала облагалась бы у контролирующего лица как доход, полученный при ликвидации организации, а затем как прибыль этой компании за отчетный период.
Подобная ситуация противоречила бы общим принципам налогового права и нарушала бы права налогоплательщиков. Нормами о КИК и отдельных видах налогов не предусмотрен механизм устранения двойного налогообложения в подобных случаях, однако он существует на уровне практики Верховного Суда РФ (см. текст во врезке).
Из практики ВС РФ
Определение СКЭС от 18.03.2016 № 305-КГ15-14263 по делу ООО «Новая Табачная Компания» № А40-87775/14: при отсутствии в НК РФ правил, устраняющих двойное налогообложение, в частности в отсутствие прямого предписания об освобождении сумм полученных процентов от налогообложения у российской организации-заимодавца, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о наличии правовой неопределенности в содержании налогового закона, которая в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ подлежит истолкованию в пользу Общества.
Аналогичный подход может быть применен и к вопросу об устранении двойного налогообложения при ликвидации КИК и распределении имущества в пользу ее участников.
***
На наш взгляд, позиция Минфина России логически верна и соответствует основополагающим принципам налогового права, хотя и не основана на прямых нормах Налогового кодекса РФ.
Учитывая ненормативный характер писем министерства, для защиты прав добросовестных налогоплательщиков необходимо внести изменения в статью 25.15 НК РФ, которые позволят исключать из налогооблагаемой прибыли КИК не только выплаченные дивиденды, но и распределенные при ее ликвидации активы.
Комментарий
Автор верно и своевременно ставит вопрос о недостаточной определенности российских налоговых последствий ликвидации контролируемой иностранной компании (далее – КИК).
Действительно, в ряде разъяснений Минфин России указал, что в случаях, когда процедура ликвидации КИК завершена до даты получения дохода в виде ее прибыли контролирующим лицом, такая прибыль не учитывается при определении налоговой базы контролирующего лица. На практике это означает, что, если КИК ликвидирована до 31 декабря 2016 г., ее прибыль за 2015 г. можно не облагать налогом в России. По мнению ведомства, не следует также представлять уведомление о контроле над такой компанией.
С одной стороны, как справедливо заключает автор, подход Минфина России вполне обоснованный: какую нераспределенную прибыль предполагается облагать налогом, если КИК ликвидирована либо контроль над ней иным образом утерян (например, вследствие ее продажи)? Иной подход ведомства в ряде ситуаций мог бы привести к двойному обложению налогом дохода контролирующего лица. В частности, при продаже КИК – налогообложению как ее нераспределенной прибыли по соответствующим правилам, так и дохода от ее продажи по правилам статьи 214.1 НК РФ.
Помимо отмеченного автором риска налогообложения нераспределенной прибыли ликвидированной КИК можно отметить риск применения освобождения, предусмотренного пунктом 60 статьи 217 НК РФ, и использования налоговой стоимости полученных от ликвидированной компании активов.
В соответствии с указанной нормой НК РФ не подлежат налогообложению доходы (за исключением денежных средств) в виде стоимости имущества (имущественных прав), полученного при ликвидации КИК ее контролирующим лицом, если одновременно соблюдены два условия (см. текст во врезке).
Условия налогонеобложения
Доходы в виде стоимости имущества (имущественных прав), полученные при ликвидации КИК ее контролирующим лицом, не подлежат налогообложению, если:
• одновременно с налоговой декларацией в налоговые органы представлено заявление об их освобождении от налогообложения с указанием характеристик полученного имущества (имущественных прав), ликвидируемой КИК и приложением документов, подтверждающих стоимость имущества на дату его получения;
• процедура ликвидации завершена до 1 января 2018 г. (возможны исключения).
Налогоплательщик вправе уменьшить доход от продажи ценных бумаг, которые он получил при ликвидации КИК, на их стоимость по данным учета ликвидированной компании при условии, что такой доход освобождался от налогообложения в соответствии с пунктом 60 статьи 217 НК РФ1. Аналогичный по своей сути имущественный вычет предоставлен в отношении полученного от КИК имущества (имущественных прав)2.
При этом налоговая стоимость активов компании определяется на дату их получения, указанную в документах, прилагаемых к заявлению налогоплательщика об освобождении доходов.
Таким образом, законодатель предписывает налогоплательщику следующий порядок действий при получении активов, скажем, в 2016 г.: налогоплательщик получает активы в течение 2016 г., подает декларацию по НДФЛ и заявление об освобождении дохода от налогообложения согласно пункту 60 статьи 217 НК РФ до 30 апреля 2017 г. и реализует активы после этой даты.
При буквальном толковании положений НК РФ и в отсутствие разъяснений Минфина России и ФНС России получается, что, если налогоплательщик продаст активы, полученные от КИК в 2016 г., до 30 апреля 2017 г., он не будет вправе применить предусмотренную Кодексом льготу и учесть их историческую налоговую стоимость при расчете базы по НДФЛ.
Наконец, законодателем не определены состав и характер документов, подтверждающих стоимость активов КИК для целей российского налогообложения.
Рекомендуем учитывать все эти аспекты при подготовке к ликвидации КИК и оформлении ликвидационных документов.
Подход Минфина России