Льгота для иностранного инвестора или дискриминация российских предприятий?

Р.И. Ахметшин,
старший партнер, канд. юрид. наук

Россия участвует во множестве соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) с иностранными государствами (см. текст во врезке). Как указано в Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капитал (далее – Модельная конвенция), одна из главных целей СИДН – поощрение иностранных инвестиций¹. Для этого такие договоры разными способами – в основном путем предоставления национального режима и освобождения от уплаты налогов в одном из договаривающихся государств – устраняют двойное налогообложение иностранных предприятий. И новые соглашения РФ не исключение.

Н.А. Аверина,
юрист Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»

E-mail: info@pgplaw.ru

Но некоторые СИДН идут еще дальше и предоставляют ряд льгот для различных форм иностранных инвестиций. К таким льготам относится, в частности, право организаций с иностранным капиталом на неограниченный вычет процентов по займу, а также других коммерческих издержек, таких как представительские расходы, расходы на рекламу и т. д. (например, соглашения России с ФРГ, Францией и Нидерландами и Протоколы к ним). Иными словами, соглашения наделяют российские предприятия с долей иностранных инвестиций правом учесть эти расходы в полном объеме при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и уменьшить ее на всю величину таких расходов. Аналогичные преимущества предоставляются иностранным предприятиям с российскими инвестициями при их налогообложении в другом договаривающемся государстве.

Проблема

С одной стороны, такие положения немало способствуют взаимообмену инвестиций и привлечению большего объема иностранного капитала в российские организации. С другой – возникает вопрос: не является ли подобный режим той самой дискриминацией по месту происхождения капитала, которая запрещена статьей 3 НК РФ? Ведь в описанной ситуации у некоторых российских компаний появляются преимущества в налогообложении перед другими, российскими же, организациями и эти преимущества действительно обусловлены иностранным происхождением вложенного в них капитала.

До определенного момента применимость и правомерность положений СИДН о неограниченном вычете не вызывали разногласий. Минфин России, как компетентный орган по всем заключенным РФ соглашениям, неоднократно ссылался на Протоколы к СИДН и подтверждал в своих письмах возможность неограниченного вычета для компаний с иностранным участием коммерческих расходов, включая проценты и расходы на добровольное медицинское страхование². Суды занимали такую же позицию и поддерживали налогоплательщиков в отношении самых разных, нормируемых для «обычных» российских предприятий, расходов: представительских, рекламных, на резерв по гарантийному ремонту, выплату процентов, на изготовление продукции, списанной по истечении срока годности и сверх установленных норм, и т. д.³

Но в некоторых более поздних делах суды стали занимать противоположную позицию, поддержав довольно парадоксальный подход налоговых органов: особые условия о неограниченном вычете процентов применяться не могут, поскольку они «дискриминируют» российские предприятия без иностранного участия. И если в одних делах такой подход можно объяснить борьбой с недостаточной капитализацией как частным случаем налогового злоупотребления, то в некоторых других делах суды заявили о неприменимости таких положений СИДН и в иных случаях. Таким образом, если следовать этим судебным решениям, любое предоставление каких-либо льгот компаниям с иностранными инвестициями является дискриминацией по месту происхождения капитала и влечет автоматический отказ в применении международного договора⁴.

Соответствует ли такой подход пониманию дискриминации в международной практике?

Термин «дискриминация» в контексте налогообложения прибыли

В российском законодательстве нет нормативного определения и критериев дискриминации. Положения СИДН России с иностранными государствами и Типового соглашения⁵, представляющего собой основу для всех российских соглашений, закрепляют общее требование о недискриминации предприятий договаривающихся государств на территории друг друга. Под недискриминацией понимается установление равных условий налогообложения для предприятий с иностранным капиталом и чисто национальных компаний без такого капитала, то есть запрет подвергать первую категорию предприятий любому иному или более обременительному налогообложению, чем применимое к другим подобным национальным предприятиям⁶. По сути это означает использование национального режима налогообложения.

Таким образом, дискриминация в контексте СИДН – это применение к компаниям с иностранным капиталом иных или менее благоприятных условий обложения налогом, чем к компаниям с чисто национальным капиталом на территории того же государства. Эти положения СИДН не имеют ничего общего с защитой от дискриминации национальных предприятий.

В международной практике схожий подход. Так, в Модельной конвенции (ст. 24), на которой основаны как международные договоры Российской Федерации, так и Типовое соглашение⁷, закреплено идентичное положение о недискриминации предприятий, капитал которых так или иначе контролируется резидентом другого Договаривающегося Государства. Однако официальные Комментарии к этой Конвенции, к которым следует обращаться также при возникновении сложностей в толковании международных соглашений РФ⁸, детализируют правила статьи 24.

Например, согласно пунктам 76 и 78 Комментария к статье 24 данное положение Модельной конвенции направлено на обеспечение равных условий для всех налогоплательщиков – резидентов конкретного государства независимо от того, кто владеет их капиталом или контролирует его в той или иной форме: резиденты того же или другого Договаривающегося Государства. Это должно достигаться с помощью запрета одному Договаривающемуся Государству применять менее благоприятные условия налогообложения к предприятию, капитал которого в той или иной форме принадлежит или контролируется резидентами другого Договаривающегося Государства.

В пункте 73 Комментария к той же статье под дискриминацией понимается ситуация, в которой вычеты определенных затрат из налоговой базы разрешается делать неограниченно, если получатель выплат – резидент данного Договаривающегося Государства, и с ограничениями (вплоть до запрета вычета), если получатель – нерезидент. Более того, согласно пунктам 1, 2 общих замечаний из Комментария к статье 24 все налоговые системы содержат правомерные различные режимы, основанные в том числе на разнице налоговых обязательств или платежеспособности. Положения о недискриминации таким образом призваны одновременно предотвращать неоправданную дискриминацию и принимать во внимание такие правомерно различные режимы. Положения статьи 24 также нельзя рассматривать как требование о предоставлении одинаковых льгот резидентам всех государств, с которыми конкретная страна заключила СИДН⁹. Аналогичные положения о недискриминации содержатся и в Типовой конвенции ООН¹⁰.

Как указывается в пункте 14 Комментариев к статье 24 Модельной конвенции, она не запрещает Договаривающимся Государствам предоставлять дополнительные преимущества лицам, относящимся к другой стороне: «…Так как основная цель этого положения заключается в запрещении дискриминации одним Договаривающимся Государством национальных лиц другого Договаривающегося Государства, ничто не мешает первому Государству предоставить (исходя из каких‑либо собственных особых причин или для выполнения особого положения конвенции об избежании двойного налогообложения…) лицам, относящимся к иному Государству, некоторые послабления или льготы, недоступные национальным лицам первого Государства. В настоящей формулировке пункт 1 не запрещает этого».

СИДН между разными странами – сторонами по соглашениям с Россией (в частности, ФРГ, Нидерландами, Францией, Великобританией, Кипром, Китаем, Гонконгом) и третьими государствами содержат те же положения о недискриминации, что и Модельная конвенция, и, соответственно, предполагают такое же единообразное понимание этой концепции.

Более того, поскольку Минфин России и российские суды не раз подтверждали действительность положений Протоколов к СИДН и их приоритет над нормами национального законодательства, получается, что и РФ свое понимание этих положений международных договоров уже явным образом выразила. Поэтому Россия теперь вряд ли может ссылаться на то, что, заключая договор, имела в виду нечто иное.

Практика Европейского суда, касающаяся споров о налоговой дискриминации инвестиций в отношении Германии, Франции, Нидерландов и Великобритании, также исходит из того, что дискриминация в данном контексте – это применение более обременительного налогообложения в отношении прибыли иностранных инвесторов по сравнению с национальными. Помимо этого Европейский суд относит к ней и более обременительное налогообложение дочерних предприятий иностранных организаций по сравнению с «дочками» национальных компаний. Дискриминационным называлось также более обременительное налогообложение дохода, полученного от иностранных организаций по сравнению с полученным от национальных (см. текст на полях).

В одном из докладов, сделанных на Глобальном форуме ОЭСР по международным инвестициям в 2002 г., предлагалось определить недискриминацию как применение к иностранным инвесторам тех же правил, критериев и процедур, что и к национальным инвесторам¹¹.

Такое понимание дискриминации подтверждается, например, обзорами и статистикой по вопросам инвестиционной политики разных стран, подготовленными международными экономическими организациями, в частности ОЭСР, ЮНКТАД и др., которые указывают на большое количество налоговых льгот, предоставляемых по всему миру прямым иностранным инвестициям¹². Причем чисто национальные инвестиции не «защищаются» от иностранных. В этом, очевидно, нет необходимости, поскольку доступ на собственный национальный рынок для них и без того более привлекательный и менее затратный.

Следовательно, исходя из устоявшейся российской и международной практики под дискриминацией по месту происхождения капитала следует понимать ситуацию, в которой государство применяет на своей территории в отношении иностранных предприятий, либо национальных предприятий с участием иностранного капитала, либо доходов и расходов, полученных от иностранных предприятий, более обременительный режим налогообложения по сравнению с чисто национальными компаниями. Под этим термином не понимается защита национальных организаций от дискриминации по сравнению с иностранными.

Как видим, «дискриминационная» ситуация сходна с режимом наибольшего благоприятствования, который устанавливается для иностранных инвесторов, например, в соглашениях о поощрении и взаимной защите инвестиций¹³. Ведь при режиме наибольшего благоприятствования иностранным инвесторам также предоставляются определенные льготы и поощрения при осуществлении ими капиталовложений на территории Договаривающегося Государства. Причем суть данного режима заключается в том, что для инвесторов Договаривающегося Государства он должен быть не менее благоприятным, чем для инвесторов любого другого третьего государства¹⁴.

Однако «равноправие» иностранных и национальных капиталовложений при таком режиме не предусматривается. При необходимости это «равноправие» можно установить, но уже в рамках другого, национального, режима. Собственно, ряд двусторонних соглашений идет именно по этому пути и закрепляет в одном документе сразу оба этих режима¹⁵.

Выводы

Международное понимание термина «дискриминация» не вполне соответствует позиции, которую заняли налоговые органы в рассмотренных нами – надо признать, пока единичных – случаях.

Отстаивание приоритета норм, направленных на защиту от налоговых злоупотреблений, над прочими в конкретных ситуациях может быть объяснимо, хотя ссылка на «дискриминацию» российских предприятий без иностранного капитала выглядит более чем неуместно. Но распространение такой «антидискриминационной» концепции далее, отказ от приоритета положений СИДН над нормами российского законодательства, ограничивающими признание для целей налогообложения тех или иных расходов (рекламных, представительских, процентов в п. 1 ст. 269 НК РФ), следует рассматривать как отказ от применения международного договора и нарушение статьи 15 Конституции РФ.

Последствием могут быть не только незаконные налоговые доначисления, но и очередное подтверждение неопределенности налоговой политики РФ в отношении иностранных инвестиций, а также создание условий для применения такой же неблагоприятной политики к иностранным компаниям с российским капиталом за рубежом.