Взыскание с третьих лиц вреда, причиненного вследствие неуплаты налога организацией: практика Конституционного Суда РФ
Д.А. Кустов,
советник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Конституция РФ, гарантируя свободу экономической деятельности (ч. 1 ст. 8), устанавливает право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34), право иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами (ч. 2 ст. 35). Основной Закон также допускает возможность ограничения прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необходимо для защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 3 ст. 55).
Сложное переплетение прав и ограничений, закрепленных в Конституции РФ и находящих отражение в отраслевых нормативно-правовых актах, и создает то конституционно-правовое поле, в котором решается вопрос о допустимости лишения гражданина принадлежащей ему собственности в связи с возникновением задолженности по налогам и сборам у организации-налогоплательщика.
Реализуя конституционное право на участие в предпринимательской деятельности или на труд (участвуя в управлении организацией или осуществляя функции бухгалтера), гражданин с неизбежностью принимает установленные федеральным законодателем ограничения – риски, связанные с выбранной им экономической, трудовой деятельностью, в том числе риск наступления имущественной ответственности.
В целях соблюдения баланса частных и публичных интересов эти риски также строго ограничены федеральным законодателем. Такая система ограничений встречается в различных отраслях права и имеет разные формы. Например, как юридическая аксиома звучит правило о том, что участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей (ст. 87 ГК РФ).
Вместе с тем такой имущественный иммунитет не носит безусловного характера и, в свою очередь, в определенных законом случаях подлежит ограничению. Так, статьей 10 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» для отдельных случаев установлена субсидиарная ответственность третьих лиц, в том числе учредителей (участников) должника по долгам последнего, при признании организации банкротом. Система сдержек и противовесов направлена на конституционно оправданные цели поддержания доверия между участниками экономических отношений, эффективности таких отношений и способствует добросовестному поведению участвующих в них лиц.
Применительно к сфере налоговых правоотношений на участников экономической деятельности возложена конституционная обязанность платить законно установленные налоги. Причем тот, кто занимается предпринимательской деятельностью, должен осознавать, что он берет на себя серьезные обязательства, связанные с налоговым администрированием, определенным размером налоговой нагрузки и т. д.
Правовая позиция Конституционного Суда РФ
В Постановлении КС РФ от 14.07.2005 № 9-П указано, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы публично-правовая, а не частноправовая (гражданско-правовая). Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, – обеспечить ее исполнение. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде денежной суммы подлежит взносу в казну. Налоговые же органы наделены правомочием в одностороннем властном порядке путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся суммы. Иначе нарушались бы предусмотренный в статье 57 Конституции РФ конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.
Из правовой позиции КС РФ фактически следует, что та часть имущества налогоплательщика, которая соответствует денежной сумме, подлежащей уплате в качестве налога по итогам налогового периода, не может быть использована в иных целях. Действия же третьих лиц, направленные на распоряжение этой частью имущества в любых других целях, рассматриваются как противоправные и должны пресекаться.
В настоящее время деяния физических лиц, повлекшие неисполнение организацией своих налоговых обязательств вследствие умышленного недекларирования сумм налогов и (или) умышленное создание препятствий для взыскания выявленных недоимок, рассматриваются правоприменительными органами как причинение вреда публично-правовому образованию. В связи с этим возникают основания для реализации права на возмещение вреда государству, причем используются гражданско-правовые механизмы возмещения (ст. 1064 ГК РФ). В отсутствие каких-либо иных способов возместить ущерб соответствующая практика была признана КС РФ конституционно допустимой.
Однако возможность предъявления требований к третьему лицу, а не к налогоплательщику была поставлена в зависимость от соблюдения ряда условий, без которых лишение его права собственности следовало бы рассматривать как необоснованное и недопустимое.
В частности, КС РФ отмечал, что обязанность возместить вред выступает как мера гражданско-правовой ответственности конкретного лица и может применяться к причинителю вреда только при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя, причинную связь между таким поведением и наступлением вреда, а также вину причинителя1.
Как следует из практики Конституционного Суда РФ, такая мера гражданско-правовой ответственности, как способ возмещения государству вреда, причиненного неуплатой налога, была связана с выявлением в действиях третьих лиц состава преступления в сфере уплаты налогов и сборов. В первую очередь речь шла о статьях 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» и 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» УК РФ. Таким образом, возмещение материального ущерба в размере невыплаченной организацией налоговой задолженности в порядке статьи 1064 ГК РФ происходило за счет тех третьих лиц, в действиях которых была установлена вина в том, что организация не уплатила налоги и сборы и (или) создавались непреодолимые препятствия для взыскания образовавшейся недоимки.
КС РФ не усмотрел в таком законодательном регулировании и практике его применения судами нарушения каких-либо конституционных прав. С учетом изложенных правовых позиций Суд ориентировал правоприменителя на то, что вред, причиненный государству неуплатой налога, может и должен быть возмещен за счет третьего лица, виновного в том, что налогоплательщик оказался лишен возможности исполнить обязанность по уплате налога. Но такое возмещение возможно при определенных условиях. К ним относятся:
• наличие у организации действительной обязанности по уплате налога, которая скрывалась третьим лицом, либо наличие у нее денежных средств и имущества, за счет которого могли быть взысканы налоги, что также скрывалось третьим лицом;
• возможность третьего лица таким образом повлиять на ведение хозяйственной деятельности налогоплательщика, чтобы лишить последнего возможности уплатить налог, скрыть его налоговую обязанность;
• установленная вина третьего лица в совершении указанных действий, в том числе в рамках уголовного преследования;
• наличие ущерба государству и невозможность его возмещения самим налогоплательщиком2.
Эти ориентиры устанавливают границы применения такого механизма возмещения ущерба, возникшего в связи с неуплатой налога самостоятельно налогоплательщиком, за счет третьих лиц и призваны сбалансировать частные интересы ограничения ответственности при ведении гражданами предпринимательской и трудовой деятельности и публичные интересы, связанные с взиманием налогов и сборов.
Актуальные проблемы применения
Признание допустимости того, что гражданско-правовой механизм возмещения ущерба может применяться фактически для целей взыскания налогов и сборов в пользу публично-правового образования в отрыве от норм налогового законодательства, вряд ли можно рассматривать в качестве оптимального и предпочтительного решения проблемы злоупотреблений в налоговой сфере, поскольку сам по себе такой порядок компенсации ущерба порождает существенные проблемы.
Так, сохраняется угроза взыскания налога в двойном размере: и с налогоплательщика, и с третьего лица (поскольку действующий механизм не предполагает согласования этих двух процедур взыскания)3. Кроме того, может возникнуть вопрос об определении условий, при которых будет допустимым вывод о невозможности восстановить имущественные права публичного субъекта за счет организации-налогоплательщика. Для своего разрешения в должной степени не находит формальных оснований и вопрос о распределении бремени возмещения вреда между несколькими физическими лицами, привлекаемыми к уголовной ответственности за неуплату налога и (или) сокрытие от взыскания имущества одной организации-налогоплательщика.
Все эти проблемы, пока не нашедшие отражения в практике КС РФ, указывают, на наш взгляд, на необходимость скорейшего надлежащего публично-правового урегулирования порядка взыскания не уплаченных организацией налогов с третьих лиц, ответственных за такую неуплату. Это позволило бы избежать нормативно-правовой рассогласованности, которая может повлечь нарушение конституционных прав граждан.
Комментарии
Проблема взыскания с руководителей организаций вреда, вызванного совершением налоговых преступлений, явно межотраслевая. В этой связи конституционно-правовой взгляд на обсуждаемые вопросы актуален и полезен. Исходя из идеи о балансе частных и публичных интересов, автор статьи приводит заслуживающие внимания доводы об обоснованности применяемых мер по обеспечению публичных интересов за счет имущества частных лиц.
Между тем конституционно-правовой анализ поставленной проблемы будет неполным, если не рассмотреть ее с точки зрения таких важных конституционных принципов, как правовая определенность и поддержание доверия граждан к закону и действиям государства. Стоит подумать над тем, насколько «риски имущественной ответственности» руководителей организации соответствуют этим принципам. Ведь еще в 1996 г. КС РФ сформулировал позицию, согласно которой спор о невыполнении налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права1. Соответственно, применение статьи 1064 ГК РФ и части 3 статьи 42 УПК РФ к отношениям по неуплате налога вызывает большие вопросы.
Это косвенно подтверждает и Д.А. Кустов, отмечая, что в законодательстве «отсутствуют какие-либо иные механизмы, позволяющие возместить нанесенный государству ущерб». Но даже если это и так, может ли законодательная пассивность государства служить основанием для применения указанных правовых норм к отношениям с иной правовой природой?
По меткому замечанию венгерского конституционалиста Андраша Шайо, конституция рождается в страхе перед деспотизмом1. Этот тезис определяет роль любого конституционного суда в любом правовом государстве – сдерживать произвол государства, покушающегося на права граждан.
Россия, если судить по тексту Конституции, соответствует признакам правового государства: первая и вторая несменяемые главы, посвященные статусу государства и его граждан, соотношению их взаимных прав и обязанностей, свидетельствуют, что не граждане существуют для государства, а наоборот. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина – обязанность государства, а человек, его права и свободы – высшая ценность (ст. 2 Конституции РФ).
Анализ норм первой части Налогового кодекса РФ указывает на то, что принципы налогового законодательства в целом согласуются с принципами правового государства (примат права, верховенство закона, нерушимость гарантий прав налогоплательщика и др.).
Конституционная обязанность налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ) неоднократно была истолкована Конституционным Судом РФ как право налогоплательщика не уплачивать налоги и сборы, введенные в нарушение законных требований о существенных элементах налогообложения2. По сути же государство требует с физического лица уплаты налога, предусмотренного для организации, то есть нарушает принцип законного установления налога.
О балансе гражданских прав налогоплательщика и его налоговых обязанностей Конституционный Суд РФ также неоднократно высказывался:
• налогообложение всегда ограничивает право собственности;
• налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, признается несоразмерным3;
• законодатель в выборе принудительных мер должен быть ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права4;
• недопустимо внесение произвольных изменений в действующую систему налоговых норм, следует поддерживать доверие у субъектов хозяйственной деятельности к закону и к действиям государства5.
Судебная практика разрешения налоговых споров последнего времени отступает от этих конституционных принципов: при отсутствии прямых норм в налоговом законодательстве недоимка организации взыскивается налоговым органом через суд с руководителя этой организации6. При этом Конституционный Суд РФ не усматривает в таком правоприменении нарушения конституционных прав физического лица7.
Автор ссылается на судебные акты КС РФ, которые, по его мнению, помогают решить проблему взыскания с третьих лиц вреда, причиненного вследствие неуплаты налога организацией. Но под третьими лицами в статье имеются в виду лица физические, что в данном случае имеет принципиальное значение.
В статье прослеживается следующая логическая цепочка: имущественный иммунитет участника общества не безусловен; неуплата налогов – это причинение вреда государству; любой вред подлежит полному возмещению; физическое лицо, виновное в причинении вреда, должно его возместить; задача законодателя – установить условия такого возмещения.
Не соглашаясь с системой рассуждения, аргументами и выводами автора, выражаем особое мнение. Внешне безупречная логика и аргументы, в нее встроенные, на наш взгляд, разбиваются о фундаментальные конституционные и отраслевые принципы, нормы законов.
В отношении вывода о допустимости лишения гражданина принадлежащей ему собственности в связи с возникновением задолженности по налогам и сборам у организации-налогоплательщика только на основании закона не приведена ни одна норма налогового закона, которая позволяет это сделать8. Статья 10 Федерального закона от 26.10.2002 № 127‑ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», на которую ссылается Д.А. Кустов, лишь подтверждает очевидное: в налоговом праве такой нормы нет. А эта норма имеет явно выраженный характер исключения из правил: она применяется только в редком случае банкротства организации – лишь при виновных противоправных действиях полномочного лица, направленных на ущемление имущественных прав кредиторов, и только по решению суда.
В отношении безусловной обязанности налогоплательщика отчуждать часть своего имущества в виде налога (ст. 57 Конституции РФ) стоит заметить, что она должна исполняться им самостоятельно (п. 1 ст. 45 НК РФ), на что неоднократно обращал внимание Конституционный Суд РФ9. Исключения из этого правила закреплены непосредственно в Налоговом кодексе РФ (ст. 45 и 46).
В отношении возможности взыскания налоговой недоимки организации с физического лица стоит вспомнить правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, о том, что имущество налогоплательщика-организации и имущество налогоплательщика – физического лица имеют разные правовой статус, степень и способ судебной защиты.
Констатируя факт судебного взыскания налоговой недоимки под видом возмещения вреда государству на основании статьи 1064 ГК РФ, автор не учитывает, что норма гражданского права применяется по аналогии к иным, не гражданско-правовым правоотношениям. Между тем в статье 2 ГК РФ установлен запрет: «…К налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством». Налоговое законодательство, как известно, не предусматривает применения гражданского законодательства в вопросах взыскания налоговой недоимки.
Автор исходит из гражданско-правового принципа «любой вред должен быть возмещен полностью». Установленный впервые в Кодексе Наполеона, этот принцип, на наш взгляд, противоречит налоговому законодательству РФ. Так, исчерпывающе урегулированный в Налоговом кодексе РФ механизм взыскания налоговой недоимки (ст. 69, 46, 47) прямо предусматривает ситуацию прощения государством налоговой задолженности налогоплательщика, когда недоимка признается безнадежной в случае ликвидации организации в соответствии с российским законодательством (ст. 59 НК РФ).
Д.А. Кустов приводит критерии ограничения взыскания с лица имущественного вреда, предусмотренные гражданским законодательством, считая их универсальными. Но в числе этих критериев не хватает двух критически важных для физических лиц: получение личной материальной выгоды и собственная платежеспособность.
В правоприменительной практике такое «возмещение налогового ущерба, причиненного организацией» применяется к любым лицам, принимающим решения по поводу размера декларируемого налогового обязательства: собственник, руководитель, главный бухгалтер и даже лицо, действующее по доверенности. Однако не всегда «налоговый ущерб государства» попадает в карман виновному, а значит, у него отсутствует материальная возможность этот «ущерб» погасить. Вступая в трудовые отношения с работодателем, директор и главный бухгалтер не берут на себя полную материальную ответственность перед государством за налоговые правонарушения организации.
Налоговое законодательство требует, чтобы при установлении налогов учитывалась фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (ст. 3 НК РФ). Этим принципом руководствуется законодатель, устанавливая отдельно налоги для организаций и для физических лиц. Предполагается, что потенциальный налогоплательщик способен уплатить недоимку, поскольку у налога есть соответствующее экономическое основание именно для этого налогоплательщика.
Наконец, автор призывает к надлежащему публично-правовому урегулированию исследованной им проблемы, признавая тем самым наличие правового пробела, заполняемого до настоящего времени судебной практикой. При этом остается открытым вопрос о недопустимости изменения или дополнения налоговых (публичных имущественных) обязанностей налогоплательщиков законами и подзаконными актами, противоречащими Налоговому кодексу РФ (ст. 6 НК РФ), а тем более судебной практикой.
