Ответственность директора по долгам компании

Т.А. Гусева,
профессор кафедры административного и финансового права Орловского государственного университета им. И.С. Тургенева, докт. юрид. наук

Выражение «снятие корпоративной вуали» скрывает под собой широко обсуждаемую правовую идею о примирении принципа автономной ответственности юридических лиц и принципа справедливости¹. При этом специалисты отмечают сложность ее реализации на практике².

Рассмотрим один из вопросов концепции – допустимый законом порядок взыскания с директора задолженности юридического лица по налогам, а именно применяемые способы взыскания, аргументации судей.

Насколько легально использование таких способов воздействия на руководителя организации?

Т.А. Веровская,
юридическая клиника при Орловском государственном университете им. И.С. Тургенева

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Судебная практика

Важнейшую роль сыграло Определение Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14-19 (далее – Определение Судебной коллегии, Определение), в котором Суд подтвердил возможность взыскания с директора материального ущерба государству, причиненный неуплатой юридическим лицом налогов.

В настоящее время у налоговых органов есть два способа защитить интересы государства: подать либо заявление о привлечении руководителя организации к субсидиарной ответственности, либо иск о возмещении причиненного ущерба.

Первый способ вытекает из части 4 статьи 10 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве). Однако при использовании заявления нужно учитывать необходимость соблюдения срока его подачи, а также что требования всех кредиторов будут удовлетворяться пропорционально.

Подача иска о возмещении ущерба более выгодна налоговым органам, так как возникает возможность пополнения государственного бюджета дважды: за счет недобросовестного директора и за счет компании.

Это подтверждается судебной практикой.

Так, Определением судьи ВС РФ от 23.09.2015 № 307-КГ15-10987 было отказано ООО «Ладожская форель» (см. текст во врезке) в признании письма налоговой инспекции об отказе в проведении зачета не соответствующим требованиям налогового законодательства. Суд указал, что налоговое законодательство не связывает возмещение ущерба, причиненного преступлением в результате действий руководителя Общества, с прекращением обязанности по уплате налога, которая является индивидуализированной, и взыскание ущерба с физических лиц нельзя приравнять к исполненной налоговой обязанности юридического лица.

Очевидна выгода от использования такого способа защиты. Но является ли он обоснованным?³

Обоснование взыскания недоимки организации с руководителя

В Определении Судебная коллегия изложила свою позицию.

Исходя из нее, не уплаченный организацией налог воспринимается как недополученный доход государства и трактуется как причиненный материальный ущерб. У государства возникает право требовать возмещения ущерба на основании статьи 15 ГК РФ. Возмещение должно осуществляться лицом, причинившим вред (ст. 1064 ГК РФ).

Далее указывается, что плательщиком определенного налога является юридическое лицо, и дается отсылка к статье 27 НК РФ, закрепляющей за директором статус законного представителя юридического лица. После этого Суду необходимо создать логическую связку, позволяющую объяснить, почему именно директор как законный представитель несет ответственность и возмещает ущерб, а не юридическое лицо. С этой целью Суд цитирует часть 1 статьи 53.1 ГК РФ и применяет ее положения к конкретной ситуации, отмечая, что налог не уплачен, в связи с чем государству причинен ущерб организацией-налогоплательщиком, но виновен в этом директор как лицо, представляющее интересы этой организации, поэтому он и ответственен за причиненный ущерб.

Кроме того, с позиции Судебной коллегии несостоятельна ссылка на статьи НК РФ, в которых в качестве налогоплательщика названа исключительно организация, поскольку заявляется требование не о взыскании налога, а о возмещении причиненного вреда, при этом иным образом взыскать ущерб невозможно.

Аналогичный подход изложен в Решении Центрального районного суда г. Сочи от 29.02.2016 по делу № 2-8767/2015⁴ (см. текст во врезке). Суд сослался на статью 54 УПК РФ о том, что в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физлицо, которое несет ответственность за вред, причиненный преступлением, в соответствии с ГК РФ. Был сделан вывод, что указанные положения показывают взаимосвязь норм уголовного, уголовно-процессуального, гражданского и налогового законодательства, регламентирующих порядок возмещения ущерба, причиненного преступлением, что свидетельствует о распространении данного порядка на физическое лицо, причинившее ущерб государству.

Анализ правовой позиции судов

Можно привести еще много подобных судебных дел, в которых используются одинаковые доводы, направленные на защиту интересов бюджета. Однако позиции судов представляются необоснованными. Комплексный анализ законодательства показывает, что логическая связь в мотивировочных частях судебных решений ошибочна.

Начнем с налогового законодательства, так как рассматриваемая ситуация порождается неуплатой организацией налогов в бюджет. В статье 2 НК РФ закреплен объект налоговых правоотношений – властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в России, отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, именно НК РФ закрепляет порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и устанавливает субъекты налогообложения.

В исследуемых случаях субъектом налогообложения всегда выступает юридическое лицо. В судебных же решениях предпринята попытка переложить ответственность с организации на ее законного представителя – директора. Можно возразить, что директор не несет ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством (ст. 106 НК РФ).

Одним из видов налогового правонарушения является неуплата или неполная уплата налога, ответственность за совершение которого – штраф, налагаемый на организацию как виновное в совершении правонарушения лицо. Директор же, чьи действия послужили причиной правонарушения, привлекается к уголовной ответственности. Выходит, что директор и юридическое лицо выступают субъектами разного вида правонарушений.

Возникают вопросы: есть ли у налоговых органов право предъявлять требования к директору о возмещении ущерба государству и что необходимо понимать под ущербом?

Статья 31 НК РФ не закрепляет права налоговых органов обращаться с исками о возмещении ущерба, причиненного государству вследствие неправомерных действий налогоплательщика. Термин «ущерб» в налоговом законодательстве используется, но не раскрывается. В таком случае почему суды принимают иски от не уполномоченных на то лиц и как трактуют понятие ущерба?

Ответы опять же находим в приведенных решениях судов. Чтобы подать иск о возмещении ущерба, необходимо доказать, что директор виновен в его причинении. Доказывание проходит в рамках уголовного дела, в котором допустимо предъявление гражданского иска к физическому лицу, ответственному согласно ГК РФ за ущерб.

Как указал Пленум ВС РФ⁵, налоговые органы и прокурор могут выступать гражданскими истцами в рамках уголовных дел, в которых рассматривается вопрос о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления. Суд также дал ссылку на нормы ГК РФ (ст. 1064 и 1068), которыми необходимо руководствоваться при привлечении физического или юридического лица в качестве гражданского ответчика. Фактически вред, причиненный преступлением, был приравнен к ущербу, закрепленному ГК РФ. Но можно ли приравнивать ущерб (вред) государству к материальному ущербу, предусмотренному ГК РФ?

Исходя из части 2 статьи 15 ГК РФ ущерб – это неполученные доходы, которые лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Отсутствие легальной дефиниции гражданского оборота осложняет ответ на поставленный вопрос – обратимся к статье 2 ГК РФ, закрепляющей объект гражданских правоотношений.

ГК РФ регулирует отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников, в качестве которых могут выступать и публично-правовые образования, но на началах равенства с иными участниками этих правоотношений (ст. 124). Применение гражданского законодательства к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, допускается, только когда это предусмотрено законом. Налоговым кодексом РФ применение ГК РФ к данным правоотношениям не установлено. Но УПК РФ предусматривает возможность подачи гражданского иска налоговым органом о возмещении вреда. Таким образом, выявлено несоответствие между этими нормативными правовыми актами.

Суды же ссылаются на статью 1064 ГК РФ как на основание обращения к директору с гражданским иском в рамках уголовного дела. Но забывают упомянуть о статьях 1068 и 53.1 ГК РФ, системное толкование которых говорит о том, что иск к директору может предъявить только юридическое лицо, а отвечать за виновные действия сотрудника должна компания.

Исходя из Определения Судебной коллегии, иного способа взыскания ущерба государству, причиненного по вине директора, нет. Этот подход справедливо подверг критике С.В. Овсянников⁶, по мнению которого отсутствие правового механизма взыскания не может выступать нарушением положений закона, а вывод суда не вполне корректен, так как имеется механизм привлечения к субсидиарной ответственности директора в случае банкротства организации и недостаточности ее имущества.

Отказано во взыскании ущерба

Судебная практика не складывается единообразно. Есть судебные решения, где отражена альтернативная позиция:

• директор не был привлечен к уголовной ответственности, следовательно, его вина в причинении ущерба государству не доказана;

• не утрачена возможность взыскания неуплаченных налогов с организации;

• ущерб причинен государству и выражается в непоступлении в бюджет обязательных платежей, обязанность по уплате налогов должна исполняться налогоплательщиком самостоятельно;

• взыскание налогов с организации и директора недопустимо, может иметь место двойное взыскание;

• налоговое законодательство не предусматривает возложения обязанности по уплате налога на работника вместо его работодателя;

• ущерб государству путем неуплаты налогов причинен юридическим лицом, по налоговому законодательству не может квалифицироваться как ущерб, причиненный действиями физического лица⁷.

Как показывает анализ судебных позиций, практика сложилась в результате несистемного толкования норм, фактического смешения положений трех различных отраслей права.

По нашему мнению, единственный справедливый и законный способ привлечь к ответственности недобросовестного директора предполагает такую последовательность действий: привлечение организации к налоговой ответственности, взыскание с нее в рамках статей 46, 47 НК РФ неуплаченных налога, пеней и штрафа, а в случае недостаточности имущества инициирование процедуры банкротства с привлечением директора к субсидиарной ответственности (см. текст во врезке).

Комментарий

Ю.В. Литовцева,
руководитель практики банкротства и антикризисной защиты бизнеса «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

E-mail: info@pgplaw.ru

Надо признать, что на сегодня дискуссия об ответственности руководителей юридических лиц по налоговым обязательствам компании в основном сводится к анализу и критике судебной практики. Даже в первом приближении пока не удается выработать теоретические подходы, которые не только «примирили» бы гражданскую, налоговую и уголовную отрасли права, но и учли реалии широкого распространения злоупотреблений в налоговой сфере.

Вряд ли во всех ситуациях, когда руководитель совершает преступление, выражающееся в уклонении организации от уплаты налогов, можно говорить о недопустимости привлечения его к некой личной денежной ответственности. Однако формы и условия ее применения должны быть четко урегулированы законом и соответствовать характеру возникающих в результате налогового преступления правоотношений.

По этой причине утверждение авторов, что единственным справедливым способом привлечения к ответственности недобросовестного директора является субсидиарная ответственность, не вполне обоснованно. Если говорить о справедливости, то, в случае если руководитель или бенефициар компании извлекает личные имущественные выгоды из преступного уклонения организации от уплаты налогов, обоснованным может быть взыскание незаконно полученных доходов.

Пока юристы увлечены теоретическими дискуссиями, государственные органы давно перешли в практическую плоскость, создавая правовую базу для взыскания с руководителей и бенефициаров налоговых недоимок компаний.

Федеральным законом¹ внесены изменения в статью 45 НК РФ о том, что налоговые органы смогут взыскивать неуплаченные налоги компании с аффилированных лиц, в том числе физических.

В статье 2 Закона о банкротстве² расширено понятие контролирующего лица. К субсидиарной ответственности может быть привлечено лицо, обладавшее правом давать обязательные для должника указания в период за три, а не два года, как было ранее, до даты возбуждения дела о банкротстве. Расширен и круг лиц, охватываемых этим понятием: теперь это лица, которые могут определять деятельность должника в силу отношений родства, свойства, а также должностного положения.

Нормы пункта 4 статьи 10 Закона о банкротстве дополнены новой презумпцией вины контролирующего лица: предполагается, что должник признан банкротом вследствие действий или бездействия контролирующих его лиц, если требования кредиторов третьей очереди, возникшие из-за правонарушения, повлекшего уголовную, административную или налоговую ответственность, превышают 50% общего размера требований кредиторов данной очереди по основному долгу.

В недавнем интервью заместителя руководителя ФНС России С.А. Аракелова упоминался ряд законопроектов, нацеленных на привлечение руководителей к ответственности³. Например, о праве налоговых органов в отсутствие дела о банкротстве привлекать собственников и руководителей компаний к субсидиарной ответственности. Не менее угрожающим выглядит предложение о взыскании убытков с контролирующих лиц компаний, исключенных из ЕГРЮЛ как недействующих.

Но ни одна из действующих или предлагаемых норм, регламентирующих ответственность руководителя, за исключением подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ, не упоминает получения руководителем выручки, денежных средств, иного имущества, то есть материальной выгоды, как обоснования взыскания с директора сумм, эквивалентных налоговой недоимке организации.

В связи с этим в УПК РФ должно быть закреплено, что право государства в лице уполномоченного органа на возмещение ущерба, причиненного таким преступлением, может быть реализовано только в форме иска о взыскании налоговой недоимки, условием удовлетворения которого является получение виновным лицом выручки, денежных средств, иного имущества в результате данного преступления.

При таком подходе будет справедливо говорить о недопустимости повторного взыскания с компании налогов, взысканных с руководителя в связи с привлечением к уголовной ответственности. Применительно к этому нельзя не согласиться с авторами в том, что и сейчас представляется сомнительной продемонстрированная в Определении судьи ВС РФ от 23.09.2015 № 307-КГ15-10987 практика отказа в проведении зачета, обусловленного погашением суммы налога руководителем, привлеченным к уголовной ответственности.

Закрепление в законе права налоговых органов привлекать руководителей компаний к субсидиарной ответственности вне дела о банкротстве недопустимо.

Такая форма ответственности всегда подразумевает необходимость предшествующей констатации банкротства компании, которое устанавливается только в рамках дела о банкротстве на основании, в частности, финансового анализа деятельности организации. Важно и то, что субсидиарная ответственность предполагает равные права всех кредиторов претендовать на пропорциональное возмещение убытков, причиненных контролирующим лицом. В случае с иском налогового органа имеет место очевидное удовлетворение требований только одного государственного кредитора, в то время как аналогичное право других кредиторов, например на самостоятельное заявление иска или присоединение к иску налогового органа, не предполагается.

На мой взгляд, требуются максимально широкое обсуждение юридическим сообществом законодательных инициатив, глубокая теоретическая проработка проблематики ответственности физического лица по налоговым обязательствам компании и активное воздействие на формирование судебной практики, невзирая на отрицательные прецеденты.