Комментарии

Многостороннее соглашение для реализации Плана BEPS – новый этап в развитии международного налогового права?

В рамках проекта BEPS разработан многосторонний инструмент, с помощью которого государства смогут оперативно внести изменения в двусторонние налоговые соглашения. Налогоплательщикам рекомендуется уже сейчас проанализировать возможные последствия для бизнеса на случай, если Россия присоединится к этому международному договору

Е.В. Килинкарова,
доцент кафедры государственного и административного права СПбГУ, канд. юрид. наук
E-mail: e.kilinkarova@spbu.ru

Проект BEPS вступил в стадию реализации предложенных рекомендаций¹ путем внесения единообразных изменений в национальное законодательство и международные договоры. Для этого разработано Многостороннее соглашение², первое подписание которого запланировано на начало июня 2017 г.

В статье рассматривается история и дается общая характеристика этого документа.

Мероприятие 15 и ad hoc группа по разработке многостороннего инструмента

В мире действует более 3000 соглашений об избежании двойного налогообложения, и внесение предложенных в рамках проекта BEPS изменений по обычным процедурам может затянуться на десятилетия. Между тем создание в кратчайшие сроки единообразной правовой базы – залог успеха в борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения. Поэтому ОЭСР решила разработать специальные правила внесения изменений в двусторонние соглашения.

Процедурным вопросам посвящено Мероприятие 15³. Его целью стал анализ налогового и международного публичного права в части, касающейся разработки многостороннего инструмента, который позволил бы заинтересованным государствам одновременно внести поправки в существующие налоговые соглашения. По мнению разработчиков Плана BEPS, многосторонний инструмент станет одним из проявлений инновационного подхода к международному налогообложению, который учитывает стремительно меняющийся характер мировой экономики и необходимость быстро адаптироваться к экономическим условиям⁴.

Под многосторонним инструментом в Итоговом отчете по Мероприятию 15⁵ (см. текст во врезке) предлагается понимать следующее: заключенный более чем двумя сторонами международный договор, определяемый в соответствии с Венской конвенцией о праве международных договоров от 23.05.1969 как международное соглашение, заключенное государствами в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе, в двух или нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования.

Разработчики Итогового отчета

Над Отчетом работала группа экспертов из разных стран: Филип Бейкер (Великобритания), Теодор Христакис (Греция), Франк Инглен (Нидерланды), Консепсьон Эскобар Эрнандес (Испания), Матиас Форто (Франция), Итай Гринберг (США), Ян Клабберс (Нидерланды), Вон Лоу (Великобритания), Филипп Мартин (Франция), Ёсихиро Масуи (Япония), Экхарт Реймер (Германия), Джорджо Сакердоти (Италия), Дире Тлади (ЮАР).

Было решено сохранить существующую систему двусторонних налоговых соглашений и заключить многосторонний договор, которым в правовое регулирование будут внесены точечные изменения и дополнения. Полная замена сложившейся сети соглашений единым международным договором была расценена как не в полной мере соответствующая двустороннему характеру межгосударственных отношений по вопросам налогообложения и принципу налогового иммунитета государств, а создание протоколов о внесении поправок в каждое из соглашений было признано менее эффективным и более технически сложным⁶.

Разработчики Плана BEPS решили не торопиться и в рамках Мероприятия 15 поставили задачу только выявить и проанализировать применимые положения налогового и международного публичного права. Поэтому ни в опубликованном в сентябре 2014 г. Промежуточном отчете⁷, ни в опубликованном в октябре 2015 г. Итоговом отчете нет проекта международного договора. Красной нитью сквозь оба отчета проходит мысль, что использование многостороннего инструмента желательно и допустимо, а переговоры по его разработке в рамках международной конференции должны быть начаты в ближайшее время. Подготовленный группой экспертов анализ теоретических подходов, которые могут использоваться при создании такого договора, включен в Итоговый отчет как приложение.

Документ об учреждении специальной (ad hoc) группы для создания многостороннего международного договора (см. текст во врезке) был разработан Комитетом ОЭСР по вопросам налогообложения и одобрен на встрече министров финансов и глав центральных банков стран G20 в феврале 2015 г.⁸

Об ad hoc группе

Начало работы 27 мая 2015 г. Всего проведено шесть встреч основной группы. В ее состав входили 99 равноправных государств-членов (в том числе Россия), а также ряд не являющихся государствами юрисдикций и международных организаций, наделенных статусом наблюдателей. Список участников группы опубликован на сайте ОЭСР. URL: http://www.oecd.org.

Работа велась конфиденциально, но с использованием традиционной для ОЭСР процедуры публичного обсуждения. С 31 мая до 30 июня 2016 г. на сайте ОЭСР проводился запрос комментариев, а 7 июля того же года в Париже прошло публичное обсуждение. В конце мая для публичного обсуждения был предложен не проект соглашения, а лишь отдельные вопросы его разработки, преимущественно технического характера⁹.

Текст Многостороннего соглашения, а также Комментарий к нему были опубликованы только после их одобрения специальной группой 24 ноября 2016 г.

План BEPS и Многостороннее соглашение: что в итоге?

Многостороннее соглашение отличается от обычного протокола о внесении изменений и дополнений в двустороннее соглашение. Это означает, что разработка консолидированной версии двусторонних соглашений с учетом поправок, внесенных Многосторонним соглашением, не является обязательным условием для применения последнего¹⁰.

Вместе с тем те, кто используют соглашения, должны ясно понимать, какие изменения внесены, какие положения отменены, а какие до сих пор применяются и когда эти поправки вступили в силу. Информацию об этом необходимо сделать доступной, причем желательно чтобы она была представлена в системном виде. Это поможет ориентироваться в предполагаемом массиве оговорок к общим правилам и безошибочно определить текст, применимый к отношениям конкретных государств. Поэтому разработка обновленной версии двусторонних соглашений представляется весьма целесообразной.

С самого начала ключевой характеристикой многостороннего инструмента его разработчики считали гибкость, которая позволит учесть особенности налоговой политики разных государств¹¹. В представленном для подписания Многостороннем соглашении гибкость (см. текст во врезке) стала возможна во многом благодаря вариативности минимальных стандартов, разработанных в рамках Плана BEPS, закрепление которых и служит основной целью Соглашения. Государства-участники в определенной степени могут по своему усмотрению выбирать положения, посредством которых они будут обеспечивать выполнение минимальных стандартов в части правового регулирования борьбы со злоупотреблениями двусторонними соглашениями и разрешения споров.

гибкость Многостороннего соглашения

Гибкость проявляется в следующем:

• не применяется автоматически ко всем двусторонним соглашениям государств-участников – только к тем, которые специально определены в качестве таковых (хотя предполагается, что оно должно применяться к максимальному числу двусторонних соглашений государства-участника);

• государства свободны выбрать наиболее приемлемый вариант, если минимальные стандарты допускают вариативность;

• государства могут отказаться от внесения изменений и дополнений в свои двусторонние соглашения, если это не влияет на закрепление минимальных стандартов;

• применение отдельных дополнительных или альтернативных положений Соглашения требует согласия всех государств-участников.

С учетом гибкости неизбежно возникает вопрос: насколько многосторонним и единообразным окажется правовое регулирование с помощью нового инструмента?

В Многостороннем соглашении (см. текст во врезке) много внимания уделено процедурным правилам, но основное его содержание составляют нормы, которые вносят изменения и дополнения в существующее правовое регулирование в соответствии с рекомендациями, выработанными в рамках мероприятий 2, 6, 7 и 14.

ПОДРОБНОСТИ

В опубликованном Многостороннем соглашении 48 страниц убористым шрифтом с небольшими межстрочными интервалами. Оно состоит из преамбулы и 39 статей, объединенных в семь частей. Официальные языки – английский и французский.

Рекомендации Итогового отчета по Мероприятию 2¹² нашли отражение в статьях Многостороннего соглашения о налогообложении лиц с двойным резидентством (dual resident entities) (ст. 3), прозрачных (нейтральных) для целей налогообложения структур (transparent entities) (ст. 4) и методов устранения двойного налогообложения (ст. 5).

На положениях Итогового отчета по Мероприятию 6¹³ основан целый ряд положений Многостороннего соглашения, в частности:

• определение цели налогового соглашения как не позволяющего злоупотреблять его правилами, в том числе путем двойного налогонеобложения¹⁴ доходов (ст. 6);

• правило об ограничении льгот (limitation-on-benefits rule) и правило основной цели (principal purpose test) (ст. 7);

• правила налогообложения операций по переводу дивидендов (dividend transfer transactions) (ст. 8) и доходов от отчуждения акций или долей участия в организациях, стоимость которых преимущественно определяется недвижимым имуществом (ст. 9);

• правило определения резидентства компаний (ст. 4);

• правило против уклонения от уплаты налогов постоянными представительствами, расположенными в третьих государствах (ст. 10).

Итоговый отчет по Мероприятию 7¹⁵ стал основой для норм, направленных на противодействие искусственному избежанию статуса постоянного представительства за счет агентских соглашений и аналогичных стратегий (ст. 12 и 15), а также для исключений, предусмотренных для конкретных видов деятельности (ст. 13) и дробления контрактов (ст. 14).

Наконец, Итоговый отчет по Мероприятию 14¹⁶ использован в статьях 16–26 Многостороннего соглашения при закреплении правил взаимосогласительных процедур и симметричных корректировок, а также положений об арбитраже, который применяется, если компетентные органы не смогли решить вопрос с помощью взаимосогласительной процедуры.

Предложения итоговых отчетов претерпели некоторые технические корректировки, прежде чем были включены в Многостороннее соглашение. Например, вместо ссылок на конкретные номера статей и параграфов Модельной налоговой конвенции ОЭСР используется описание этих положений. Такие уточнения необходимы, поскольку многосторонний договор разрабатывался для внесения изменений в огромное количество двусторонних соглашений. Несмотря на значительное сходство структуры и содержания, эти соглашения тем не менее различаются, поскольку, во-первых, государства при их заключении используют не только Модельную конвенцию ОЭСР и, во-вторых, каждое конкретное соглашение отражает особенности налоговой политики и межгосударственных отношений.

От единообразного применения вносимых изменений и дополнений во многом зависит реализация Плана BEPS в целом. Поэтому нельзя обойти стороной вопрос о механизмах, обеспечивающих это единообразие.

Разработчики Многостороннего соглашения могли воспользоваться разными инструментами, такими как применение соответствующей части Комментария к Модельной конвенции ОЭСР, использование текстов итоговых отчетов либо создание отдельного комментария к многостороннему договору. В конечном счете одновременно с Многосторонним соглашением был опубликован Комментарий к нему (или – буквальный перевод названия – Пояснительная записка¹⁷).

Как указано в Комментарии, он отражает согласованный подход рабочей группы к пониманию Многостороннего соглашения и его следует использовать для целей понимания механизма применения Соглашения, в то время как для толкования большинства содержащихся в нем материальных норм рекомендуется обращаться непосредственно к итоговым отчетам.

Статус Комментария не вполне определен, хотя само существование этого документа оправданно: без дополнительных пояснений разобраться в Многостороннем соглашении непросто. Поскольку Комментарий, как и Соглашение, подготовлен только на двух языках, государства-участники, видимо, должны будут самостоятельно обеспечить его доступность на своем государственном языке.

Значение Многостороннего соглашения для России

Разработка, заключение и применение Многостороннего соглашения зависят от многих факторов. Но если страны, входившие в специальную группу, подпишут договор, это сэкономит им время и силы, которые потребовались бы для внесения поправок в двусторонние соглашения в обычном порядке. А налоговеды получат новый материал для анализа. При востребованности Многостороннего соглашения международные налогообложение и налоговое право перейдут на качественно иной уровень развития.

Принимая во внимание участие России в работе специальной группы, а также общий курс на деофшоризацию, можно ожидать ее присоединение к Многостороннему соглашению, хотя трудно предположить, как быстро это произойдет.

Так или иначе, если будет принято решение о присоединении, уполномоченным органам придется определиться, на какие именно соглашения распространять действие многостороннего инструмента, а также в каком объеме с учетом предоставленного выбора будут вноситься изменения в систему регулирования.

Налогоплательщикам рекомендуется уже сейчас проанализировать возможные последствия для бизнеса на случай, если Россия подпишет Многостороннее соглашение.

¹ См. также: Килинкарова Е.В. Новые рекомендации ОЭСР о документации по трансфертному ценообразованию и об автоматическом обмене информацией // Налоговед. 2016. № 6. С. 32–39.

² Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. Опубликовано ОЭСР 24.11.2016, открыто для подписания с 31.12.2016. URL: http://www.oecd.org.

³ В русскоязычной юридической литературе встречается несколько вариантов перевода „Action”, среди них «Направление», «Задача», «Акт». – Прим. ред.

⁴ Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, 2013. P. 24. URL: http://dx.doi.org.

⁵ Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties. Action 15 – 2015 Final Report. OECD Publishing, 2015. P. 30. URL: http://dx.doi.org.

⁶ Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties. Action 15 – 2015 Final Report. P. 20.

⁷ Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties. OECD Publishing, 2014. URL: http://dx.doi.org.

⁸ Action 15: A Mandate for the Development of a Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS. OECD Publishing, 2015. URL: http://www.oecd.org.

⁹ BEPS Action 15: Development of a Multilateral Instrument to Implement the Tax Treaty related BEPS Measures. URL: http://www.oecd.org.

¹⁰ Explanatory statement to the multilateral convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting. P. 3, § 13. http://www.oecd.org.

¹¹ Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties. Action 15 – 2015 Final Report. P. 41–49.

¹² Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements («Нейтрализация последствий действия гибридных механизмов»).

¹³Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances («Предотвращение предоставления льгот по договорам при ненадлежащих обстоятельствах»)

¹⁴ Один из вариантов перевода термина double non-taxation.

¹⁵ Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status («Предотвращение искуственного уклонения от статуса постоянного представительства»).

¹⁶ Making Dispute Resolution More Effective («Создание более эффективных механизмов разрешения споров»).

¹⁷ Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting. URL: http://www.oecd.org.