Концепция действительного налогового обязательства устояла!
С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО «Консультационно-аудиторская фирма „Инвестаудиттраст“»
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Суть дела
Поводом для беспокойства послужило Постановление Арбитражного суда Московского округа по делу ЗАО «Обьнефтегеология»1. Суд рассмотрел вопрос об обязанности налогового органа, доначислившего в ходе выездной проверки налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), с учетом этого уменьшить базу налога на прибыль.
Суды нижестоящих инстанций посчитали, что инспекция должна это сделать независимо от представления налогоплательщиком уточненной декларации и что недоимки по налогу на прибыль в сумме, равной доначисленному НДПИ, не возникло, так как все эти изменения относятся к одному налоговому периоду.
Кассационная инстанция указала на ошибочность такой позиции. Хотя предмет выездной проверки – правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 89 НК РФ), налоговый орган не обязан в рамках той же проверки включать доначисленный НДПИ в состав расходов по налогу на прибыль (на основании ст. 264 НК РФ).
По мнению кассационного суда, обязанность уплатить доначисленный налог возникла после вступления в силу решения инспекции по проверке. Следовательно, на момент принятия этого решения у налогоплательщика не было обязанности внести в бюджет доначисленный НДПИ и, соответственно, не возникло расхода по налогу на прибыль. Скорректировать сведения, если выявлена ошибка, – право налогоплательщика, и реализуется оно посредством подачи уточненной декларации.
Оценка позиции кассационной инстанции
На наш взгляд, кассационный суд подошел к рассмотрению дела формально. Если придерживаться его позиции, налогоплательщику не должны быть начислены пени. А если пени есть, то есть НДПИ доначисляется исходя из старых сроков уплаты, тогда сам подход суда порочен.
Раньше таких проблем не возникало. Суды не раз подтверждали необходимость корректировать базу по налогу на прибыль, если доначислены те или иные «затратные» налоги: на имущество, землю, транспортные средства, НДПИ (см. текст во врезке).
По налогу на имущество: постановления ФАС ПО от 15.11.2012 по делу ООО «Индустриальный парк „Химград“»; ФАС МО от 23.07.2009 по делу ОАО «Нижневартовское нефтегазодобывающее предприятие» и от 03.04.2009 по делу ЗАО «Компания „Русский мир“».
По земельному налогу: Постановление ФАС ЗСО от 09.08.2011 по делу ООО «Дорожное ремонтно-строительное управление № 8».
По НДПИ: Постановление ФАС ЗСО от 20.08.2009 по делу ООО «Сибтайм».
По транспортному и водному налогам, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование: Постановление ФАС МО от 10.05.2011 по делу ООО «СП „Ваньеганнефть“»; Определение ВАС РФ от 02.10.2008 № ВАС-12349/08 по делу МУП «Костромагорводоканал».
Можно предположить, что в рассматриваемом деле судьи попытались применить правовую позицию Президиума ВАС РФ по схожему делу, решенному в пользу налогоплательщика2.
Президиум ВАС РФ указал, что «исчисление как земельного, так и иных налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере (в том числе вследствие неприменения льготы или иного освобождения), не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль». В этом деле налогоплательщик правомерно на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ учел в прошлых периодах в составе прочих расходов сумму земельного налога именно в размере, указанном в первоначально поданных декларациях. В данном случае корректировка базы по земельному налогу, как и по другим аналогичным налогам, должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы в составе внереализационных доходов в периоде корректировки (ст. 250 НК РФ)3.
Из комментируемого Постановления Арбитражного суда Московского округа следует, что налогоплательщик должен подать уточненную декларацию по налогу на прибыль, заявив о расходах не за период, в котором решение о доначислении НДПИ вступило в силу, а за период, к которому относится это доначисление. А значит, нет оснований ссылаться на подход Президиума ВАС РФ.
Арбитражный суд Московского округа на этот подход и не ссылается. Он выработал собственную позицию, вразрез со сложившейся судебной практикой, но явно пробюджетную.
В первой инстанции4 налоговый орган ссылался на судебную практику по вопросу применения норм Налогового кодекса РФ о реализации права налогоплательщика на амортизационную премию. Однако суды первой и апелляционной инстанций справедливо эту ссылку не приняли, поскольку она не относится к правовому содержанию спора. В случае с амортизационной премией требуется изучить дополнительные документы и расчеты, подтверждающие обоснованность ее применения. Между тем в деле ЗАО «Обьнефтегеология» спор о сумме расходов не возникает, так как все документы были изучены еще в процессе доначисления налога.
Арбитражный суд г. Москвы обратил внимание на обширную судебную практику в пользу налогоплательщика. Он также указал на Постановление КС РФ от 16.07.2004 № 14-П, согласно которому основное содержание выездной налоговой проверки заключается в том, чтобы проверить правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, изучив как документальные источники информации, так и фактическое состояние объектов налогообложения. Вывод о необходимости определять реальную сумму обязательств по проверенным налогам соответствует арбитражной практике (см. текст во врезке).
О реальном налоговом обязательстве
Вопрос о его определении рассматривался в таких судебных актах, как:
• Определение судьи ВС РФ от 09.10.2014 № 302-КГ14-2143 по делу ОАО «Силикатный завод»;
• постановления Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13 по делу ООО «Газпром трансгаз Краснодар» и от 06.07.2010 № 17152/09 по делу ОАО «Молочный завод „Сыктывкарский“»;
• постановления АС МО от 05.08.2015 по делу ОАО «ТНК-Нижневартовск»; от 14.05.2014 по делу ООО «Славнефть-Нижневартовск»; от 07.03.2012 по делу ОАО «РИТЭК»; от 17.05.2011 по делу ОАО «ТНК-Нягань»;
• постановления ФАС ПО от 15.11.2012 по делу ООО «Индустриальный парк „Химград“»; ФАС ВВО от 06.06.2008 по делу МУП «Костромагорводоканал»; ФАС СЗО от 21.02.2012 по делу ОАО «Архангельский морской торговый порт»; ФАС ВСО от 01.06.2012 по делу ОАО «Таймыргаз»;
• постановления 9 ААС от 26.08.2015 по делу ООО «ЛУКОЙЛ-Коми»; от 20.07.2015 по делу ООО «Газпром Трансгаз Волгоград» и др.
Противоречия в подходе кассационного суда
Занятая Арбитражным судом Московского округа позиция противоречит устоявшейся концепции о том, что налоговый орган в ходе проверки должен рассчитывать действительное налоговое обязательство. Но против нее можно привести и еще один аргумент.
Применение подхода Арбитражного суда Московского округа ставит налогоплательщиков в неравное положение: часть из них может вообще лишиться права учесть такие расходы. Проверяться могут три года деятельности налогоплательщика. И пока будет идти такая проверка, пока будет принято и вступит в силу решение по ней, часть ранних периодов может выйти за пределы трех лет, за которые может быть подана уточненная налоговая декларация. К примеру, решение по проверке за 2013–2015 гг. может вступить в силу только к середине 2018 г. В таком случае теряется смысл подачи уточненной декларации с увеличением расходов за выпавшие периоды, даже если за эти периоды доначислены суммы, которые включаются в расходы по налогу на прибыль.
Возможность учесть такие старые расходы в текущем налоговом периоде также спорная.
Вопрос о временны´х рамках перерасчета налога посредством исправления в текущем периоде ошибок прошлых периодов возник сразу, как только были внесены изменения в пункт 1 статьи 54 НК РФ5.
Контролирующие органы считают, что абзац второй пункта 1 статьи 54 следует толковать в системной связи со статьей 78 НК РФ, где прямо установлен срок на возврат переплаченных налогов – три года6. Специалисты полагают, что, поскольку в указанном абзаце ограничительные сроки «для исправления ошибок» не предусмотрены и нет прямых отсылок к статье 78, статью 54 можно применять без ее учета (см. текст во врезке).
Мнение специалистов
Налоговые специалисты ПАО «Ростелеком» и ПАО «Сбербанк России» при обсуждении проекта новых ужесточающих поправок в ст. 54 НК РФ однозначно заявили, что исчисление налоговой базы (предмет регулирования ст. 54 НК РФ) и зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов (предмет регулирования ст. 78 НК РФ) не являются тождественными процессами, нуждающимися в приведении их в соответствие друг другу.
URL: http://regulation.gov.ru.
Нет единообразия по вопросу о взаимосвязи статей 54 и 78 НК РФ и в судебной практике. Одни суды занимают позицию налоговых органов. Другие поддерживают налогоплательщиков, причем таких решений в последние годы все меньше.
Исходя из этого, Минфин России намерен уточнить нормы статьи 54 НК РФ, исключив случаи, когда исправления, которые приводят к «переплате» налога, могли вноситься за пределами трех лет с игнорированием ограничительных по срокам положений статьи 78 НК РФ. Для этого министерство предлагает в пункте 1 статьи 54 НК РФ запретить внесение таких изменений за пределами трех лет7.
Верховный Суд РФ о доначислении «затратных» налогов
К счастью для налогоплательщиков, СКЭС ВС РФ не поддержала точку зрения судей Арбитражного суда Московского круга.
В Определении Судебной коллегии указано, что термин «начисленный налог» в Налоговом кодексе РФ не определен, но исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07 по делу ЗАО «Челябинский проектно-конструкторско-технологический институт» таковым признается налог, отраженный в налоговой декларации как подлежащий уплате. Кроме того, доначисленным является налог, предложенный к уплате в решении по результатам налоговой проверки. Это следует из положений Налогового кодекса РФ8, а также из Постановления Президиума ВАС РФ по делу ОАО «Молочный завод „Сыктывкарский“»9.
Далее Коллегия указала, что по смыслу статьи 89 НК РФ инспекция, завершив выездную проверку, должна обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в проверенном периоде, включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам. И логично пришла к такому же выводу, какой ранее был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ № 17152/09. При этом прямо указала на это обстоятельство: налоговый орган, доначислив по результатам выездной проверки НДПИ, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ обязан уменьшить на доначисленную сумму базу по налогу на прибыль, если этот налог входил в предмет проверки.
Подход налоговых органов
Суды давно и стабильно занимают сторону налогоплательщика по вопросу о действительных налоговых обязательствах, но фискальные органы к ним прислушиваться не торопятся10. По мнению ФНС России, нормами НК РФ о налоговых проверках не предусмотрена ни обязанность, ни даже возможность для проверяющих уменьшить налоговые обязательства.
Почему же инспекции не хотят добровольно по итогам проверки уменьшать доначисленную базу по прибыли на сумму других доначисленных «затратных» налогов?
Дело в том, что по заявлению налогоплательщика суд может изменить вынесенное по итогам налоговой проверки решение и признать такое доначисление в той или иной части незаконным. При этом статус добровольно уменьшенных претензий по налогу на прибыль на сумму признанных незаконных доначислений становится неопределенным: сам налоговый орган уже не вправе менять решение, налогоплательщик требования о пересчете налога в суд не заявлял.
Получается, если налоговый орган не учел доначислений по другим налогам в расходах и не уменьшил тем самым претензии по налогу на прибыль, это его упущение. Он должен осознавать последствия и риски предъявления к налогоплательщикам необоснованных претензий, если они будут оспорены в суде.
Отметим, что решение налогового органа признается недействительным (незаконным) в части необоснованных доначислений11. Таким образом, у судов нет формального права самостоятельно применять принцип действительного налогового обязательства, производя доначисления налога на прибыль против сумм, указанных в решении инспекции.
Конечно, налогоплательщик, если суд примет его сторону, будет обязан увеличить доходную базу на сумму отыгранных доначислений «затратных» налогов на дату вступления в силу судебного решения. Это следует из правовых позиций Президиума ВАС РФ, с которыми согласилась СКЭС ВС РФ. Но сделает так налогоплательщик или нет, выяснится только при следующей налоговой проверке.
Так рисковать ни один проверяющий не хочет. Им проще не учитывать доначисленные суммы при расчете налога на прибыль, переложив эту обязанность на суды и налогоплательщика. Сразу поступать по закону сотрудников налоговых органов может заставить только угроза предоставления налогоплательщикам права отказаться от корректировок расходов в части налога на прибыль по итогам выигранных судов по доначисленным «затратным» налогам, если сама налоговая инспекция первоначально при вынесении решения так не поступала.
О необходимости корректировки