Изменение природы налоговых вычетов по акцизам
А.Д. Шелкунов,
руководитель направления по правовому сопровождению налогообложения
Исторически акциз был налогом на потребление узкого круга подакцизных товаров, которые, как правило, отрицательно влияют на человека или окружающую среду. Фактическому потребителю в отношении подакцизных товаров начислялась налоговая составляющая, благодаря чему увеличивались государственные доходы и ограничивалось потребление таких товаров.
Для покупателей, которым предъявляется сумма акциза в цене приобретаемых товаров, такой косвенный налог не был нейтральным. Даже если подакцизный товар приобретался для производства продукции, не признаваемой подакцизной, то есть не для личного использования, а для предпринимательских целей, это не предполагало возможности предпринимателя компенсировать издержки на уплату акциза.
Е.А. Милютина,
руководитель направления по налоговому консультированию авторы – сотрудники ПАО «Газпром нефть»
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
В связи с этим к акцизам не применялся налоговый вычет, институт которого был сформирован в рамках НДС в целях обеспечения общей нейтральности этого налога для предпринимателей.
Появление налогового вычета по акцизам было вызвано необходимостью исключить каскадный рост составляющей акцизов в стоимости подакцизных товаров, если для их производства используются иные подакцизные товары.
Первоначальное значение налоговых вычетов по акцизам
Когда подакцизный товар используется в качестве сырья, конечный приобретатель его не потребляет. Сумма акциза с операций, сопровождающих передачу такого товара, становится элементом себестоимости произведенных подакцизных товаров. Если акциз взимается в отношении дальнейших облагаемых им операций с произведенными подакцизными товарами, в их себестоимость входит еще одна сумма акциза. В результате налоговая составляющая акциза увеличивается с нарастающим эффектом. При этом итоговая ее доля в стоимости готовой подакцизной продукции зависит от способа производства, а именно от количества подакцизных операций с другими участниками оборота, необходимых для производства конечного товара.
Поскольку акциз должен однократно облагать потребление подакцизного товара, такой рост налоговой составляющей неприемлем: он влечет кратное увеличение суммы акциза в себестоимости приобретаемого товара.
В первой редакции статьи 200 НК РФ налоговые вычеты предусматривались для исключения указанного нарастающего эффекта. Кроме того, они использовались для корректировки налоговых обязательств, если покупатель вернул подакцизные товары (отказался от них) либо если был уплачен аванс при приобретении подакцизных марок.
Отметим, что в отношении этилового спирта (подакцизный товар) была установлена возможность акцизного вычета, даже если этот товар использовался для производства подакцизной продукции опосредованно: вычетам подлежала сумма акциза по этиловому спирту, использованному для производства виноматериалов (неподакцизного товара), которые далее применяются в производстве алкогольной продукции (подакцизного товара).
Статья 200 НК РФ также урегулировала применение акцизного вычета в случаях, когда покупатель подакцизного товара передает его подрядчику для производства другого подакцизного товара по давальческой схеме, но сам не является непосредственным производителем другого товара.
Таким образом, первая редакция статьи 200 НК РФ предусматривала налоговые вычеты по акцизам, чтобы обеспечить тот размер налоговой составляющей, который соответствовал бы однократному обложению потребления подакцизных товаров и исключал бы налогообложение при несостоявшемся потреблении. Более того, законодатель попытался соблюсти принцип однократности взимания акциза независимо от схемы производства (самостоятельно или с привлечением подрядчика).
Законодательные нововведения
Поправки в статью 200 НК РФ1 сделали понимание природы налоговых вычетов по акцизам более широким.
Ранее эта статья не предусматривала использования налоговых вычетов по акцизам с увеличением кратно какому-либо коэффициенту. Но с 2015 г. были введены налоговые вычеты с умножением на коэффициенты. В результате изменилась логика этого института.
Акцизные вычеты с повышающими коэффициентами были предусмотрены для прямогонного бензина, ряда ароматических углеводородов и авиационного керосина.
Введение повышающих коэффициентов обусловливалось налоговым маневром в нефтяной отрасли, который должен был перераспределить налоговую нагрузку путем увеличения налоговых ставок на непосредственную добычу нефти (НДПИ) и снижения ставок экспортных пошлин на нефть и большинство нефтепродуктов.
Поскольку величина экспортных пошлин влияет на цены внутреннего рынка, государство также скорректировало акцизное обложение, пересмотрев ставки акцизов на моторное топливо и введя вычеты с повышающим коэффициентом для нефтехимической отрасли и профильных потребителей авиационного керосина. Так, потребление авиакеросина не только не влечет изъятия соответствующей суммы акциза, но и предполагает бюджетную поддержку эксплуатантов гражданской авиации (см. текст во врезке).
Передача авиационного керосина от переработчика собственнику сырья, реализация произведенного керосина не признаются подакцизными операциями (подп. 17 п. 1 ст. 183 НК РФ). При этом получение авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации РФ и имеющим сертификат, признается операцией, облагаемой акцизом (подп. 28 п. 1 ст. 182 НК РФ). Это лицо также обладает правом принять начисленный им же акциз к вычету с применением повышающего коэффициента, размер которого в 2017 г. составляет 2,08.
Похожая схема действует при операциях с бензолом, параксилолом или ортоксилолом2. Налогоплательщик, у которого есть свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с этими товарами, и который использует их после получения (оприходования) для производства нефтехимической продукции, также вправе принять к вычету сумму акциза, исчисленную с умножением на коэффициент 3,4 применительно к 2017 г. С помощью коэффициента поддерживается производство нефтехимической продукции.
Важно, что в случае с ароматическими углеводородами и авиакеросином фактически подакцизны лишь те операции, по которым может применяться вычет: с повышающим коэффициентом при соблюдении условий, установленных статьями 200 и 201 НК РФ, или с коэффициентом 1. Основная цель введения новых подакцизных товаров и соответствующих подакцизных операций заключалась в том, чтобы предоставить бюджетную «субсидию-компенсацию» отдельным категориям потребителей и производителей, что фактически не предполагает взимания акциза на потребление такого товара.
Следующий шаг связан с введением с 2016 г.3 акциза на средние дистилляты (см. текст во врезке). Главной его целью была борьба с суррогатами дизельного топлива.
Акцизы для средних дистиллятов
При операциях со средними дистиллятами акциз взимается на стадиях производства на нефтеперерабатывающем заводе (подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ), а также при их реализации в качестве припасов иностранным организациям (подп. 30 п. 1 ст. 182 НК РФ). При этом организация, осуществляющая операцию, предусмотренную подп. 30 п. 1 ст. 182 НК РФ, вправе принять к вычету исчисленную с нее сумму акциза в двойном размере, в результате применения двойного вычета потребление среднего дистиллята экономически не приводит к его обложению акцизом и исключается влияние акциза на конечного потребителя.
Определение нового подакцизного товара через качественные характеристики привело к обложению акцизом существенной части нефтепродуктов, которые формально не соответствовали более ранним определениям подакцизных товаров (дизельное топливо, топливо печное бытовое), но фактически использовались в качестве суррогатов. Однако в расширенный перечень подакцизных нефтепродуктов вошли и иные нефтепродукты, которые раньше акцизом не облагались, например судовое маловязкое топливо. Чтобы нивелировать отрицательный эффект от введения акциза на профильных потребителей судового топлива, в НК РФ были закреплены новые подакцизные операции и основания для вычета акциза с повышающим коэффициентом 2.
Примеры показывают, что благодаря введению возможности применять налоговые вычеты с использованием повышающего коэффициента преобразилось не только традиционное значение таких вычетов, но и общая цель взимания акцизов. Акцизы на товары или новые подакцизные операции могут вводиться, с тем чтобы предоставить последующий акцизный вычет (бюджетную «субсидию-компенсацию») или сгладить отрицательное влияние других изменений акцизного законодательства.
О развитии природы акцизных вычетов говорит и увеличившееся число оснований для их применения. Если в первой редакции статьи 200 НК РФ предполагалось только пять случаев использования таких вычетов, то действующая редакция насчитывает 18 оснований, шесть из которых с возможностью применения коэффициента.
В то же время предоставление акцизных вычетов, особенно с повышающим коэффициентом, может быть сопряжено с риском злоупотреблений со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Скажем, в случае вычетов с коэффициентом 2 по средним дистиллятам первоначальная сумма акциза уплачивается одним налогоплательщиком (производитель), а заявляется к вычету другим (например, судовладельцем, имеющим свидетельство, предусмотренное ст. 179.5 НК РФ).
Исходя из сказанного, важно соблюдать баланс двух целей: с одной стороны, введения акцизных вычетов прежде всего для однократного обложения потребления подакцизных товаров, а с другой – ограничения возможных злоупотреблений4.
Официальные разъяснения
В контексте предложенного подхода интересны два разъяснения Минфина России по вопросу применения налоговых вычетов в схожих на первый взгляд ситуациях.
В письме от 24.10.2016 № 03-13-08/61849 рассматривается производство подакцизного товара из давальческого сырья (подакцизного товара), приобретенного давальцем у первоначального собственника, который также получил подакцизный товар в рамках давальческой схемы. Министерство считает, что положения пункта 3 статьи 200 НК РФ применимы в целях получения налогового вычета переработчиком, производящим подакцизные товары из давальческого сырья, в качестве которого используются подакцизные товары, ранее приобретенные собственником у первичного собственника. Этот вывод полностью отвечает принципу обеспечения однократности обложения товара акцизом независимо от схемы его производства.
В письме от 25.11.2016 № 03-13-15/69723 указано на невозможность применять акцизный вычет на основании пункта 2 статьи 200 НК РФ организацией, использующей для производства подакцизных товаров другой подакцизный товар, который приобретен у посредника (дилера), не являющегося непосредственным производителем этого товара.
Между двумя этими ситуациями, по нашему мнению, есть ключевое различие. В первом случае речь идет о приобретении сырья (подакцизного товара) у первоначального собственника, во втором – у посредника (дилера). С точки зрения налогового администрирования подтвердить факт первоначальной уплаты акциза по сырью (подакцизному товару) на уровне первоначального собственника намного проще, чем на уровне посредника, тем более, возможно, не первого в цепочке реализации.
Таким образом, позиция Минфина России также сводится к тому, что акцизные вычеты должны применяться с учетом баланса между реализацией первоначальных целей их введения и ограничением возможностей для злоупотребления.
Выводы
Налоговые вычеты по акцизам сегодня имеют довольно сложную природу. Роль этого института не только в том, чтобы сделать налогообложение потребления подакцизных товаров однократным. Его функция может состоять и в том, чтобы предоставить точечную «субсидию-компенсацию» или нивелировать влияние акцизов на отдельных участников оборота.
В решении спорных вопросов рискованно опираться на прежнее понимание вычетов по акцизам только как исключающих каскадный рост налоговой нагрузки при использовании подакцизных товаров для производства иной подакцизной продукции.
Допустим, налоговые вычеты по акцизам обеспечивают лишь однократность обложения. В таком случае, например, их применение с повышающими коэффициентами в отношении операций с авиационным керосином (подп. 28 п. 1 ст. 182, п. 21 ст. 200 НК РФ) в той части, в которой оно приведет также к получению «субсидии-компенсации», может быть расценено налоговыми органами как неправомерное. Однако с учетом повышающих коэффициентов получение такой «субсидии» обоснованно, поскольку соответствует смыслу новых вычетов в данном случае.
Необходимо подробно урегулировать вопросы применения вычетов в отношении каждого вида подакцизных товаров и операций. Их решение и на законодательном, и на правоприменительном уровне должно опираться на баланс между реализацией целей введения конкретного вычета и ограничением возможных злоупотреблений.
Акцизы для авиационного керосина