Исчисление срока для вычета НДС при возврате аванса в связи с расторжением договора

Е.Н. Швед,
юрист налоговой практики
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Суть спора

Компания после расторжения договоров с заказчиком и возврата авансовых платежей заявила НДС к возмещению из бюджета.

Временны´е рамки между расторжением договора, возвратом авансовых платежей и подачей декларации составили больше года: в 2012 г. договор был расторгнут, в 2013-м – аванс возвращен, в 2014-м – подана декларация.

Более того, декларация была подана через один год два месяца после возврата аванса.

Инспекция компании отказала, посчитав, что декларация подана с пропуском установленного законом срока.

Основанием для такого решения послужил пункт 4 статьи 172 НК РФ, по которому налоговые вычеты, указанные в пункте 5 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с момента возврата (отказа).

Позиция налогоплательщика

Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в суде.

1. Следовало убедить суд в том, что приведенные в пункте 4 статьи 172 НК РФ ограничения на применение налогоплательщиками вычетов по НДС распространяются не на все вычеты, указанные в пункте 5 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, при изменении условий либо расторжении договора и возврате сумм авансовых платежей¹.

По смыслу пункта 4 статьи 172 НК РФ возможность применения налогоплательщиками вычетов по НДС только после отражения операций по корректировке распространяется лишь на случаи исчисления и уплаты в бюджет сумм налога, предъявленных при реализации товаров, при возврате этих товаров продавцу или отказе от них, а также сумм налога, уплаченного при выполнении работ (оказании услуг), при отказе от этих работ (услуг), предусмотренных в абзаце первом пункта 5 статьи 171 НК РФ. При этом она не распространяется на случаи расторжения договора и возврата авансовых платежей, предусмотренные в абзаце втором пункта 5 статьи 171 НК РФ.

Этот довод в ходе рассмотрения дела, о котором идет речь, был отклонен всеми судебными инстанциями ввиду того, что он противоречит выводу ВС РФ о применении установленного в пункте 4 статьи 172 НК РФ годичного срока ко всем абзацам пункта 5 статьи 171 Кодекса².

2. Следовало убедить суд в том, что предельным годичным сроком является последний день подачи декларации за соответствующий налоговый период (квартал), в котором возвращен аванс, а не день совершения юридически значимого действия – расторжения договора.

Эта позиция была принята в работу после анализа Постановления АС Центрального округа от 24.12.2014 по делу № А08-3612/2014, где указано, что предельный годичный срок должен исчисляться с даты представления налоговой декларации по итогам налогового периода, в котором наступили юридически значимые обстоятельства. Согласие суда с этим доводом предоставило бы компании возможность увеличить срок подачи налоговой декларации до трех месяцев.

Отметим, что в суде первой инстанции по делу № А08-3612/2014 такой довод не был вынесен на рассмотрение. Кассационный суд свою позицию обозначил, но никак не мотивировал в нарушение пункта 4 статьи 15 АПК РФ. Судья ВС РФ не стал передавать дело на пересмотр в СКЭС.

Тем не менее юридическое обоснование расширительному толкованию закона, данному АС Центрального округа, трудно было найти. Помимо того, что течение годичного срока с даты представления налоговой декларации по итогам налогового периода наиболее отражает определенность во взаимодействии налогоплательщика и налогового органа, именно такое толкование позволяет усмотреть баланс публичного и частного интересов. Суды трех инстанций с этой позицией согласились.

Налоговый орган настаивал на том, что предельный срок предъявления вычета – 20 июля 2014 г., то есть последний день подачи налоговой декларации за третий квартал 2014 г. (в третьем квартале 2013 г. налогоплательщик получил уведомление о расторжении договора). Компания же полагала, что предельный срок – 20 января 2015 г., то есть последний день подачи налоговой декларации за четвертый квартал 2014 г. (в четвертом квартале 2013 г. налогоплательщик вернул неоприходованный аванс).

3. Следовало убедить суд в том, что исчисление годичного срока начинается с момента, включающего выполнение в совокупности нескольких юридических фактов (расторжение договора и возврата сумм авансовых платежей), а не только получения уведомления о расторжении договора.

С учетом того, что база по НДС определяется на момент либо оплаты, либо отгрузки (в наиболее раннюю из этих дат), принцип применения налогового вычета не должен противоречить принципу определения момента налоговой базы. Ключевое здесь то, что при возврате товара налогоплательщик вправе заявить вычет лишь на этом основании, поскольку НДС также определяется на момент отгрузки, в то время как право на вычет при возврате аванса возникает в момент такого возврата, поскольку НДС в данном случае уплачивается налогоплательщиком с момента получения аванса.

Налогоплательщик в каждом судебном заседании приводил довод об отсутствии нарушения публичных интересов, даже если бы аванс был возвращен по прошествии десяти лет после расторжения договора.

Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Этот принцип также указывает на то, что налоговые последствия должны наступать за экономическими операциями участников гражданского оборота. Аналогичного подхода придерживается и КС РФ (см. текст во вложении).

Налогоплательщик отмечал, что налоговое законодательство не может ограничивать участников гражданского оборота в правах или стимулировать к совершению определенных действий как условию использования законного и обоснованного права на вычет НДС. Налоговые нормы не ограничивают и не должны ограничивать стороны договора в установлении срока для возврата аванса в целях ограничения права на предъявление НДС к вычету, когда имеет место расторжение договора.

Участники гражданского оборота реализуют данные им права в своем интересе, связанном с извлечением прибыли, и их действия не должны быть направлены прежде всего на скорейшее и максимальное пополнение казны. Иначе нарушается баланс частных и публичных интересов. Значит, аванс должен быть возвращен на условиях и в порядке, согласованных сторонами договора, а не на условиях, более выгодных налоговому органу.

Согласно Постановлению КС РФ от 01.07.2015 № 19-П, налоги устанавливаются в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия ее функционирования применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления налога³.

Вывод налогового органа о начале исчисления годичного срока с момента получения уведомления о расторжении договора противоречит принципам налогового законодательства: он указывает на порядок применения вычетов в отсутствие фактически сформированного источника для возмещения налога из бюджета, при наличии только уведомления о расторжении договора.

Решения судов

Суды первой и апелляционной инстанций отказали налогоплательщику в удовлетворении его требований. Суд кассационной инстанции эти судебные акты отменил, направил дело на новое рассмотрение, поддержав позицию налогоплательщика о явном нарушении применения норм НК РФ без учета основополагающих принципов налогового законодательства⁴. Суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика о возмещении НДС и о признании незаконным требования о возврате в бюджет возмещенной суммы налога.

***

В безвыходной, казалось бы, ситуации благодаря подходу, основанному на конституционных гарантиях определенности и стабильности экономической деятельности, удалось избежать произвола власти и вернуть налогоплательщику значительную сумму НДС.