Порядок уплаты НДС иностранной компанией c представительством в России: снова наступить на грабли
А.А. Артюх,
партнер Taxology
Нередко иностранные организации имеют в РФ зарегистрированное представительство (филиал), но продолжают вести отдельные виды деятельности напрямую из зарубежного головного офиса. Если это приводит к образованию объекта обложения НДС в России (например, сдача имущества в аренду, предоставление товарного знака и т. п.), то кто должен исполнить обязанность налогоплательщика – иностранная организация в лице представительства или покупатель в статусе налогового агента?
До недавнего времени в судебной практике1 и разъяснениях компетентных органов2 господствовала следующая позиция: представительство (филиал), если оно не задействовано в операциях между иностранным лицом и его покупателем, не должно уплачивать НДС, эта обязанность возлагается на российскую организацию, выступающую в качестве налогового агента на основании пункта 1 статьи 161 НК РФ.
Однако Определение КС РФ от 24.11.2016 № 2518-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы иностранной организации «Эриэлл ГмбХ» (далее – Определение) рискует перевернуть практику с ног на голову. Конституционный Суд РФ фактически применил концепцию единого налогоплательщика в отношении иностранного лица и его представительства (филиала) в России (см. текст во врезке). Как следствие, обязанность по уплате НДС по операциям головного офиса возлагается на представительство (филиал) уже в силу факта его регистрации в РФ и безотносительно участия в облагаемых операциях.
«…Разрешение вопроса об исполнении обязанности по уплате налога на добавленную стоимость самой иностранной организацией или налоговым агентом – ее контрагентом зависит от того обстоятельства, поставлена либо нет иностранная организация (ее представительство) на налоговый учет в Российской Федерации. В случае если иностранная организация в лице своего представительства состоит на налоговом учете в Российской Федерации, на нее возлагается обязанность по уплате сумм налога на добавленную стоимость в отношении совершенных на территории Российской Федерации операций».
По нашему мнению, этот подход не только противоречит основным принципам налогообложения, таким как его определенность и экономическое основание налога3, но и может резко развернуть судебную практику по вопросу уплаты НДС по сделкам с иностранными компаниями, имеющими зарегистрированное представительство (филиал).
Формальный vs экономический подход
Исходя из пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на территории России налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами. В такой ситуации, чтобы решить вопрос об удержании и уплате НДС, необходимо оценивать положения статей 11 и 161 НК РФ в их взаимосвязи.
Конституционный Суд РФ занял сугубо формальную позицию, отождествив понятия «иностранное лицо», «представительство иностранного лица» и «иностранная организация».
Соотношение этих понятий видно из статьи 11 НК РФ, где иностранные организации определены как «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации».
Из приведенной нормы следует, что понятия «иностранное юридическое лицо» и «представительство иностранного лица» в равной степени включены в объем понятия «иностранная организация», но не тождественны. Иными словами, буквальное прочтение статьи 11 НК РФ не позволяет признать иностранное лицо и его представительство одним и тем же субъектом.
В свою очередь, в пункте 1 статьи 161 НК РФ речь идет именно об иностранном лице, а не о более широком определении иностранной организации, что, вопреки мнению КС РФ, не позволяет приравнять эти два понятия.
Из Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения4 (п. 4) следует, что иностранное лицо может состоять на учете в РФ как иностранная компания, а не представительство или филиал. Организация может вести деятельность в РФ посредством филиала, представительства, отделения, бюро, конторы, агентства, любого другого обособленного подразделения. В этом случае налогоплательщиком признается иностранное лицо.
Формальный подход Конституционного Суда РФ приводит к тому, что для возникновения обязанности по перечислению НДС в бюджет у представительства (филиала) иностранного лица достаточно одного лишь факта постановки иностранной организации на учет в налоговом органе вне зависимости от того, кто именно стоит на таком учете. При этом иностранное лицо и его представительство (филиал) признаются единым налогоплательщиком в целях НДС.
Смысл экономического подхода в противовес формальному сводится к необходимости в каждом случае устанавливать, к деятельности иностранного лица или его представительства (филиала) относятся облагаемые НДС операции. Соответственно, обязанность по уплате налога самим представительством возникает, только если оно причастно к этим операциям и получает от их осуществления доход.
Такой подход имеет простое экономическое обоснование: для уплаты косвенного налога по общему правилу плательщик должен получить этот налог в составе выручки от покупателя (источник для уплаты в бюджет) в результате совершения облагаемых операций. В случае же когда выручка перечисляется иностранному лицу, у его представительства в России отсутствуют средства для уплаты налога. Тогда возложение обязанности по уплате на того субъекта, который не располагает и не может располагать источником для уплаты налога, а тем более не совершает налогооблагаемых операций (не задействован в них), не соответствует принципу экономического основания налогообложения5, на что указывал сам КС РФ в Постановлении от 31.05.2016 № 14-П.
Дополнительное противоречие возникает, если проанализировать, насколько последовательно применяется экономический подход не только в главе 21, но и в целом в НК РФ, особенно в главе 25, где постоянное представительство иностранной организации признается самостоятельным налогоплательщиком. В то же время в главе 21, по мнению КС РФ, представительство иностранного лица отождествляется с таким лицом в качестве единого налогоплательщика. Таким образом, одно и то же понятие иностранной организации, приведенное в статье 11 НК РФ, толкуется и применяется по-разному в зависимости от того, о налоге на прибыль или о НДС идет речь. Практика делает еще один шаг навстречу разрушению внутренней согласованности понятийного аппарата в Кодексе, и это после серьезных ударов законодателя, окончательно смешавшего понятия налога и сбора в последние годы.
Еще бо´льшая сумятица возникает, если рассмотреть Определение с точки зрения механизма уплаты «налога на Google».
Пунктом 4.6 статьи 83 и пунктом 9 статьи 174.2 НК РФ6 закреплены различия в обязанностях иностранной организации вставать на налоговый учет и уплачивать налог в зависимости от того, иностранная компания оказывает российской услуги в электронной форме напрямую или через обособленное подразделение в РФ. Если напрямую – российская фирма обязана выступить в роли налогового агента и удержать НДС; если через представительство – оно уплачивает НДС.
А что практика?
До недавнего времени и компетентные органы в своих разъяснениях, и судебная практика поддерживали точку зрения, что у представительства иностранной организации, не задействованного в осуществлении облагаемых операций, не возникает обязанности по удержанию и перечислению НДС, поскольку оно является отдельным налогоплательщиком и не обязано в таких условиях уплачивать этот налог.
В частности, в деле авиакомпании «Россия»7 суд пришел к выводу, что в соответствии с положениями главы 21 НК РФ обособленные подразделения иностранных компаний, зарегистрированные в налоговых органах РФ, уплачивают на территории России налог, связанный с их деятельностью здесь.
Как указал суд в деле ООО «Мэнпауэр СиАйЭс»8, возложение на представительство обязанности исчислять и уплачивать НДС за деятельность самой иностранной организации равнозначно ее возложению на другого налогоплательщика, что нельзя признать правомерным.
Суд обратил внимание на то, что «нельзя ограничиваться буквальным прочтением только положений пункта 1 статьи 161 Налогового кодекса РФ без системного толкования с иными положениями Кодекса»9.
Кроме того, в деле ООО «Мэнпауэр СиАйЭс» суд отметил, что в главе 21 НК РФ не содержится понятия иностранного лица, которым оперирует пункт 1 статьи 161, однако определено понятие налогоплательщика. Исходя из этого, для целей применения положений пункта 1 статьи 161 Кодекса необходимо, чтобы реализация товаров (работ, услуг) была осуществлена организацией, признаваемой иностранным лицом и не состоящей на учете в налоговых органах РФ. По мнению суда, положения пункта 2 статьи 11 НК РФ выделяют вид организаций – иностранные лица, среди которых самостоятельными организациями выступают отдельно: иностранное юридическое лицо, филиал, представительство иностранной организации.
Однако в комментируемом Определении КС РФ, как и в споре, послужившем поводом для обращения в Суд, единообразно сформированная практика была полностью переосмыслена и вместо господствовавшего ранее экономического подхода возобладал формальный, безусловно возлагающий исполнение обязанности налогоплательщика на представительство (филиал) иностранной организации, а не на покупателя – налогового агента.
Очевидно, что в сложившейся ситуации увеличиваются риски как для представительств (филиалов) иностранных юридических лиц, так и для российских покупателей их товаров (работ, услуг): притом что у судов, Минфина России и ФНС России (см. текст во врезке) противоположные позиции, невозможно гарантировать отсутствие претензий при выборе налогоплательщиками той или иной модели поведения. Доначисление налога может настигнуть как покупателя – налогового агента, так и представительство (филиал) иностранного лица: аргументы у налогового органа найдутся и в том и другом случае.
Позиция ФНС России
Со ссылкой на ст. 11 НК РФ филиалы и представительства иностранных организаций в целях налогообложения признаются самостоятельными плательщиками НДС (см.: письмо ФНС России от 10.02.2014 № ГД-4-3/2149@).
Проблемы формального подхода
Предложенное Конституционным Судом РФ понимание статей 11 и 161 НК РФ в их взаимосвязи приводит к ряду практических проблем, связанных в том числе с налоговым администрированием представительств (филиалов) иностранных лиц.
Если выручка от реализации направляется напрямую на зарубежные счета иностранного лица, а не на счета представительства (филиала) в России, труднее отследить правильность формирования базы по НДС: представительство (филиал) само не осуществляет облагаемых операций и не получает за них денег, поэтому сложно установить его обязанность по исчислению налога с той или иной операции. Однако и в случае, когда операция отражена в отчетности представительства (филиала), у последнего не будет сформирован источник для уплаты налога.
Выходом может стать «репатриация» части выручки иностранного офиса из-за границы на счета представительства (филиала), чтобы тот смог исполнить налоговую обязанность. Но необязательные трансграничные трансакции могут создавать дополнительные неудобства налогоплательщикам. Не исключено и двойное налогообложение: поступившая от российской организации-контрагента выручка может быть обложена в полном объеме налогом на доходы в стране резидентства иностранной компании, хотя впоследствии часть этой суммы может направляться на уплату НДС в России. Чтобы минимизировать риск, иностранное лицо должно оговорить в контрактах, что часть выручки является не доходом, а косвенным налогом, подлежащим уплате в России. Отсутствие такого перечисления и уплата НДС представительством (филиалом) из собственных средств без помощи головного офиса потенциально могут приводить к искажению базы по налогу на прибыль.
Выход – разбить платеж по контракту, когда российский покупатель перечисляет часть платы не головному офису, а российскому представительству (филиалу) для уплаты налога. Очевидно, такое дробление трансакций тоже не оптимально. Эти неудобства могут вынудить иностранные компании вообще отказаться от работы с российскими покупателями напрямую, если в РФ уже зарегистрировано представительство (филиал).
Наконец, проблемы ожидают и российских покупателей. Если покупатель является налоговым агентом, то после уплаты «агентского» НДС он имеет право применить налоговый вычет по счету-фактуре, который сам себе и выставил. В ином случае ему придется добиваться выставления счета-фактуры от представительства (филиала) иностранного лица в России, хотя он с этим представительством не имеет никаких отношений. Безусловно, это тоже создает коммуникационные издержки и неудобства для всех сторон.
Увеличивается риск формальных по сути доначислений: когда налог в бюджет уплачен, но «не тем лицом». Причем этот риск касается как иностранных организаций, так и их российских покупателей, которые могут быть признаны налоговыми агентами с учетом господствовавшего недавно экономического подхода.
Призрачным шансом на решение этой проблемы выглядят вступившие в силу с 30 ноября 2016 г. поправки в НК РФ, разрешающие уплату налога третьим лицом10. Однако порядок заполнения платежных поручений в этом случае11 не позволяет приравнять такую уплату к перечислению этого же налога налоговым агентом, а следовательно, это решение также не панацея. К тому же подобная переквалификация уплаты налога налоговым агентом в платеж за третье лицо автоматически лишит агента права на вычет в порядке пункта 3 статьи 171 НК РФ, которым тот наверняка успеет воспользоваться.
Налицо увеличение энтропии в правоприменении, как и двойная или даже тройная уплата налога в бюджет с одной и той же операции.
Заключение
Несомненно, резкий разворот в подходе к порядку уплаты НДС представительством, а также принятие концепции единого налогоплательщика, которое следует из Определения, повысит налоговые риски иностранных компаний, желающих зарегистрировать в РФ представительство (филиал), а также их контрагентов.
В результате налогоплательщики на ровном месте рискуют получить формальные доначисления, щедро сдобренные пенями и штрафами, притом что фактически отсутствует ущерб для бюджета (налог в него так или иначе поступил).
После принятия Определения стало очевидно, что правоприменительная практика оказалась в тупике противоречивых позиций. Минфин России, который ранее поддерживал экономический подход, теперь старательно воздерживается от высказывания любой позиции12. Выйти из этой ситуации можно, только внеся в НК РФ изменения, которые должны будут устранить неопределенность. По нашему мнению, чтобы достичь соответствия принципу экономического основания налогообложения, необходимо в НК РФ прямо указать на то, что иностранное юридическое лицо и его представительство (филиал) являются самостоятельными налогоплательщиками для целей уплаты НДС.
Комментарий
В комментируемом авторами статьи Определении КС РФ от 24.11.2016 № 2518-О сделана оговорка: «Разрешение же вопроса об уплате налога на добавленную стоимость иностранной организацией в лице своего представительства либо налоговым агентом в конкретном деле заявителя, как непосредственно связанного с установлением фактических обстоятельств, не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации, установленную в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона „О Конституционном Суде Российской Федерации“».
Возможно, принимая судебные акты не в пользу налогоплательщика, суды, привыкшие рассматривать споры о необоснованной налоговой выгоде, усмотрели ее элементы в этом деле в следующем обстоятельстве: «…Судом апелляционной инстанции принято во внимание, что спорные суммы НДС не удерживались и не уплачивались ООО „Эриэлл Корпорейшн“... Данная уплата была произведена уже в период проведения выездной налоговой проверки Заявителя».
Действительно, в силу этого обстоятельства возник разрыв в уплате НДС налоговым агентом по сравнению с тем, как если бы НДС был уплачен налогоплательщиком (постоянным представительством), применяющим метод начисления1. Тем не менее налоговой выгоды в такой ситуации обычно не образуется, поскольку налоговый агент, уплачивая налог в бюджет, как правило, тут же приобретает право на вычет суммы НДС.
Полагаем, выход из сложившейся ситуации может быть найден по аналогии с решением схожего вопроса в пункте 2 статьи 310 НК РФ. По смыслу этой нормы при осуществлении выплат в пользу иностранной организации налог удерживается и уплачивается налоговым агентом, за исключением случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству его получателя в РФ.
Между тем сформированная КС РФ позиция может быть использована в пользу налогоплательщиков в других спорных ситуациях.
Например, у иностранной компании несколько представительств на территории РФ. Оборудование для ведения облагаемой НДС деятельности она ввозит в Россию централизованно, через одно, допустим московское, представительство, которое уплачивает НДС на счета таможенных органов как импортер, а затем распределяет оборудование в регионы. Московское представительство не может принять к вычету всю сумму НДС, так как оно не использует ввезенное оборудование или использует его малую часть. Если считать, что все представительства иностранной компании – самостоятельные налогоплательщики, каждое из них в регионах также теряет право на вычет, так как ни одно не является лицом, уплатившим налог при ввозе оборудования на территорию РФ. Но концепция единого налогоплательщика, поддержанная КС РФ, дает основания для таких вычетов.
Из Определения КС РФ