«Платон» и налоги: новые поводы для дискуссии
И.А. Хаванова,
ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, докт. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
С 15 ноября 2015 г. действие системы взимания платы с автомобилей массой более 12 т было распространено по всей протяженности федеральных дорог России, за исключением платных трасс. Проанализируем особенности исчисления транспортного налога – с зачетом суммы платы, а также новый порядок учета в составе расходов сумм обязательных платежей при исчислении налога на прибыль.
«Платон» из семейства «неналоговых»
Своим рождением система «Платон» обязана Федеральному закону от 06.04.2011 № 68-ФЗ2, который ввел в Закон об автомобильных дорогах3 статью 31.1. Согласно этой норме движение транспортных средств с разрешенной максимальной массой свыше 12 т (далее – большегрузы) по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения допускается при условии внесения платы в счет возмещения вреда, причиняемого дорогам, размер и порядок взимания которой устанавливаются Правительством РФ.
В 2013 г. правила, по которым должна взиматься эта плата, были определены4. А в 2014 г. вышло Распоряжение Правительства РФ о заключении с ООО «РТ-Инвест Транспортные Системы» концессионного соглашения в отношении объектов, используемых для обеспечения функционирования системы взимания5.
Оригинальность регуляторных решений и юридической конструкции платежа стали поводом для дискуссии как о правовой природе платы, так и о возможности введения обязательного платежа минуя НК РФ.
В Постановлении от 31.05.2016 № 14-П Конституционный Суд РФ указал на невозможность отнесения платы к налогам или сборам в смысле НК РФ, квалифицировав ее тем не менее как обязательный публичный платеж фискального характера. Отдельное внимание было уделено особенностям фискальной нагрузки на собственников (владельцев) большегрузов, которые, кроме того, обязаны уплачивать транспортный налог и фактически – в качестве покупателей топлива – акцизы.
Анализ проводился с позиции недопустимости двойного налогообложения одного и того же объекта. И по понятным причинам наибольший интерес вызывал транспортный налог. С учетом того, что объекты обложения не совпадают – плата и транспортный налог, не нашла поддержки позиция о двойном обложении. Тем не менее, проанализировав фискальную нагрузку, Суд сформулировал важный вывод: государство, осуществляя фискальную политику, обязано проявлять разумную сдержанность и повышенную осторожность. Таким образом, в практике КС РФ получил дальнейшее развитие и содержательное наполнение принцип экономического основания налога6.
Суд подчеркнул недопустимость такой степени обременения обязательными платежами (пусть даже и разной природы), которая свидетельствовала бы о несоразмерности его общего объема. Отметив, что на рассмотрение Госдумы внесен законопроект, предполагающий возможность зачета суммы платы при исчислении транспортного налога, КС РФ пришел к выводу, что «такая корректировка правового регулирования отвечает принципам соразмерности и справедливости и является конституционно оправданной».
«Платон» и закон
Федеральный закон от 03.07.2016 № 249-ФЗ 7 действительно закрепил в НК РФ механизм зачета налога против неналогового платежа.
Заметим, что действие новых правил распространяется на правоотношения с 1 января 2016 г. и нормы носят временный характер. Пока государство реализовало модель достижения соразмерности платы для организаций – собственников (владельцев) большегрузов только до конца 2018 г. Содержание правовой позиции КС РФ позволяет сделать вывод, что и далее должен быть обеспечен баланс публичных и частных интересов: принцип соразмерности налогообложения, как признается в правовой доктрине, «требует известного ограничения финансовых притязаний государства»8.
Новаторский прием законодателя был интерпретирован по-разному. И если «механика» зачета почти не вызывала вопросов, то в полной мере неясности проявились при обращении к правилам учета расходов на платежи налоговой и неналоговой природы.
Зачет (п. 2 ст. 362 НК РФ). Сумма транспортного налога, исчисленная налогоплательщиками-организациями по итогам налогового периода в отношении каждого большегруза, зарегистрированного в реестре9, уменьшается на сумму платы, перечисленную в бюджет в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде. Причем в отношении указанных транспортных средств исчисленные авансовые платежи не уплачиваются (п. 2 ст. 363 НК РФ). И если при применении вычета сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет, имеет отрицательное значение, она принимается равной нулю (п. 2 ст. 362 НК РФ). Иными словами, превышение суммы платы по конкретному большегрузу за налоговый период над исчисленной за этот же период суммой транспортного налога позволяет транспортный налог не уплачивать.
Налог на прибыль организаций. Ситуация с его исчислением и стала вызывать проблемы. Вопрос о том, включать ли сумму платы в учитываемые расходы, возник еще до введения специального регулирования, вызвав в ряде случаев споры. Это побудило Минфин России разъяснить, что плата должна учитываться в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ), уменьшающих базу по налогу на прибыль10. Свои выводы министерство обосновало в том числе позицией судов о плате в счет возмещения вреда, который причиняется автодорогам федерального значения транспортными средствами, осуществляющими перевозки тяжеловесных и (или) крупногабаритных грузов11.
Как известно, налогоплательщик уменьшает доходы на сумму произведенных расходов, за исключением указанных в статье 270 НК РФ. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном НК РФ порядке, кроме расходов, перечисленных в этой же статье.
Новое правило (п. 48.21 ст. 270 НК РФ) к неучитываемым расходам относит суммы анализируемой нами платы – в размере, на который был уменьшен транспортный налог, исчисленный за налоговый (отчетный) период в отношении указанных транспортных средств. По обоснованному мнению Минфина России, для целей исчисления налога на прибыль в расходах учитывается лишь та часть платы, которая не участвовала в уменьшении суммы транспортного налога12.
Размер транспортного налога, учитываемого в расходах по налогу на прибыль. Как известно, для расходов в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей датой их осуществления признается дата начисления налогов (сборов)13. И хотя норма устанавливает только момент признания расхода, специалистов смутило разъяснение Минфина России: «…Под начисленными налогами и сборами следует понимать налоги и сборы, подлежащие уплате в бюджет»14. Но ведь механизм зачета сконструирован так, чтобы сбалансировать фискальный перегруз, исключив необходимость физической уплаты транспортного налога, который, будучи начисленным, не перечисляется в бюджет, – за исключением случаев, когда его сумма превышает размер платы за соответствующий период. В ходе дискуссии высказывались разные мнения (см. текст во врезке).
1. Возможен учет в расходах транспортного налога без уменьшения на сумму платы (см.: Медведева Т.М. Комментарий к письму Минфина России от 06.09.2016 № 03-05-05-04/52171 // Акты и комментарии для бухгалтера. 2016. № 11. С. 19–21).
2. Организация не вправе при исчислении налога на прибыль в составе расходов учесть транспортный налог без вычета платы (см.: Пшеничная Е.В. Консультация эксперта, 2016 // СПС «КонсультантПлюс»).
3. В составе расходов, формирующих базу по налогу на прибыль, налогоплательщик вправе учесть сумму транспортного налога без уменьшения ее на сумму вычетов, но контролирующие органы могут не согласиться с этим (см.: Федорова О.С., Королева М.В. Интересные вопросы по акцизам, налогу на имущество, земельному и транспортному налогам: из практики налогового консультирования // Налоги и финансовое право. 2016. № 10. С. 75).
Судебная коллегия по экономическим спорам, в свою очередь, признала15, что в НК РФ термин «начисленный налог» не определяется, но, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 № 7379/07, им является налог, отраженный налогоплательщиком в налоговых декларациях как подлежащий уплате.
Полагаем, что применительно к дате «осуществления расходов» в виде обязательных платежей не следует исходить из исключительно узкого формального толкования нормы, выводя из-под ее действия такие способы, как рассматриваемый нами зачет обязательных платежей.
Нет оснований отказывать налогоплательщику в учете суммы начисленного за налоговый период транспортного налога. Новое правовое регулирование предполагает три базовых варианта соотношения величин транспортного налога (Н) и платы (П):
• их размеры равны (Н = П);
• размер налога больше суммы платы (Н > П);
• размер налога меньше суммы платы (Н < П).
Только в третьем случае плата – в размере превышения над суммой транспортного налога – включается в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций16.
Между тем сумма транспортного налога включается в состав учитываемых расходов во всех случаях:
• превышение суммы платы над суммой налога (П – Нв расходы = Пв расходы);
• превышение суммы налога над суммой платы (Нв расходы – П = Н*);
• равенство сумм налога и платы (Нв расходы – П = 0),
где Н* – сумма разницы между величинами платежей. Определяется для исчисления размера транспортного налога, подлежащего уплате в бюджет (при отрицательной величине сумма налога признается равной нулю).
Именно этот алгоритм наиболее сбалансированный и обоснованный: если без обязательного публичного платежа налогоплательщик не может осуществлять деятельность, направленную на получение дохода, нет оснований отказывать ему в их учете (при условии, конечно, что расходы соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ к обоснованию и документальному подтверждению). Иное противоречило бы юридической конструкции налога на прибыль, базовому принципу признания расходов как обоснованных, экономически оправданных затрат.
Любые особенности учета расходов в виде обязательных платежей при исчислении базы по налогу на прибыль должны быть закреплены в законе. В рассматриваемом случае таких особенностей-ограничений применительно к транспортному налогу нет.
Фискальные большегрузы
Законодатель старается гармонизировать фискальную нагрузку на организации, эксплуатирующие принадлежащие им большегрузы, посредством зачета транспортного налога против платы в счет возмещения вреда дорогам. Но эти усилия не должны завершиться несправедливым отказом учесть в расходах по налогу на прибыль сумму транспортного налога. Транспортный налог начисляется налогоплательщиком и предназначается для уплаты в бюджет. В противном случае не было бы законного основания для его зачета с платой – обязательным публичным платежом фискального характера.
Сегодняшние условия благоприятны для рождения гибридных платежей с многочисленными характеристиками и формами, ускользающих при правовой оценке среди привычных, отработанных в доктрине и судебной практике принципов обложения. Поэтому как никогда актуальна разработка правил оценки допустимой фискальной нагрузки.
Специалисты уже подметили, что «сравнение объектов налогообложения как юридических фактов, порождающих обязанность исчислить конкретный платеж, не позволяет выявить двойное экономическое налогообложение»17.
Фискальная нагрузка – это более емкое понятие, и «разрешенная максимальная масса» при ее экономико-правовой оценке должна складываться не только из налогов и сборов в смысле НК РФ. Прежнее мерило двойного налогообложения посредством сравнения объектов обложения уже не ориентирует законодателя должным образом при проектировании налоговых законов, не позволяя уверенно ответить на вопрос «что такое хорошо и что такое плохо?».
Мнения специалистов