Применение концепции фактического права на доход Верховным судом Швейцарии
Внимание российских налоговедов привлекло Pешение Арбитражного суда Владимирской области по делу ПАО «Владимирская энергосбытовая компания»1. В нем концепция фактического права на доход применена не к выплате пассивного дохода с использованием пониженной ставки по двустороннему налоговому Соглашению2, а к последовательной цепочке сделок по перепродаже через кипрскую компанию долей в обществе с ограниченной ответственностью, более 25% активов которого составляло недвижимое имущество.
Суд не сделал ссылок на национальную судебную концепцию необоснованной налоговой выгоды, которая закреплена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и обоснованность применения которой в международном контексте требует детального и всестороннего анализа.
Кроме того, в Соглашении с Кипром не оговаривается, что для применения льготного режима налогообложения при получении дохода от подобных сделок необходимо иметь фактическое право на доход.
Возникает вопрос о правомерности позиции российского суда в свете международного опыта стран, намеренных внедрять План BEPS.
С этой точки зрения особый интерес может представлять Решение Верховного суда Швейцарии от 05.05.20153 (далее – Решение ВС Швейцарии, Решение). Суд пришел к выводу о возможности применения концепции бенефициарной собственности, даже если в конкретной статье международного договора не упоминается об этой собственности как основополагающем условии получения доступа к льготному режиму налогообложения.
Высший судебный орган отказал в возмещении налога у источника двум датским банкам, пересмотрев решения Федерального административного суда Швейцарии. Такое решение принято на основании того, что у этих банков отсутствовало фактическое право на доход в виде дивидендов. В результате, получив отказ в возмещении швейцарского налога у источника, они были вынуждены вернуть суммы возмещения, ранее полученные от налоговой службы Швейцарии (далее – налоговая служба).
Рассмотрим подход швейцарских судов подробнее.
Решения нижестоящего суда
Решение Федерального административного суда Швейцарии от 07.03.2012 по делу № А-6537/2010 4. Суд рассмотрел сделки своп (total return swap agreements), заключенные датским банком с несколькими контрагентами.
Портфель базовых активов по сделке, находящихся под управлением банка (в том числе, по его утверждению, в целях хеджирования рисков), включал в себя акции швейцарских публичных компаний. С наступлением даты исполнения обязательств по сделкам датский банк выплачивал контрагенту сумму дохода по акциям, полученного в течение срока действия сделок. Этот доход состоял из дивидендов по акциям и дохода от прироста капитала (capital gain). В качестве вознаграждения по сделкам банк получал доход в размере фиксированного процента от стоимости активов.
Получив дивиденды, датский банк направлял стандартные формы в налоговую службу для возмещения удержанного 35-процентного налога у источника. В отличие от многих других соглашений об избежании двойного налогообложения, подписанных Швейцарией, договор с Данией (далее – СИДН) в действовавшей тогда редакции предусматривал возможность полного освобождения дивидендов от налога у источника в государстве выплаты дохода независимо от того, выплачивались они в результате прямых или портфельных инвестиций.
Налоговая служба удовлетворила несколько запросов датского банка в отношении возмещения налога у источника, но затем поставила под сомнение наличие у него права на использование льготы по СИДН. В дальнейшем налоговая служба отказала в возмещении налога у источника и потребовала вернуть уже возмещенные суммы на том основании, что у банка не было фактического права на доход. Более того, квалифицировала его действия как злоупотребление положениями СИДН.
Решение Федерального административного суда Швейцарии от 23.07.2012 по делу № А-1246/2011 5. Предметом рассмотрения также были запросы датского банка в отношении полного возмещения швейцарского налога у источника на дивиденды по акциям, приобретенным, по утверждению банка, для хеджирования рисков.
Как и в первом деле, налоговая служба удовлетворила первоначальные запросы на возмещение налога, но впоследствии датский банк столкнулся с отказом в возмещении и с требованиями о возврате ранее возмещенных сумм. Разница состояла в том, что в основе второго дела лежали так называемые производные сделки: в отличие от сделок своп, банк отчуждал права по фьючерсным контрактам в пользу своих контрагентов.
Базовым активом по фьючерсным сделкам были акции ведущих швейцарских компаний, которые составляют швейцарский биржевой индекс SMI. Незадолго до истечения срока действия фьючерсного контракта банк «закрывал позицию» путем нового приобретения фьючерсного контракта и продажи акций. Все операции проводились через разных брокеров для операций с акциями и фьючерсами.
Позиция Федерального административного суда Швейцарии
В своих решениях Федеральный административный суд Швейцарии отметил, что СИДН прямо не предусматривает наличия фактического права на доход в качестве обязательного условия для доступа к льготам по СИДН. Тем не менее суд указал, что датский банк обладал фактическим правом на доход, то есть был бенефициарным собственником дивидендов, поскольку у него ни де-юре, ни де-факто не было обязательств в отношении дальнейшей передачи дивидендов третьим лицам.
Более того, суд отклонил утверждение налоговой службы о том, что в рассматриваемых случаях имело место злоупотребление положениями СИДН со ссылкой на знаковое Решение ВС Швейцарии 2005 г. по «датскому делу»6. В этом деле ВС Швейцарии пришел к выводу, что концепция злоупотребления СИДН вытекает из общих принципов международного права. Таким образом, она применяется и в том случае, если в тексте СИДН по каким-то причинам отсутствует соответствующая оговорка, направленная против злоупотребления его положениями.
Однако ВС Швейцарии также отметил, что эта концепция может применяться к конкретному налогоплательщику, если:
• его недобросовестные действия были преимущественно направлены на получение необоснованной налоговой выгоды (bona fide test);
• и он не осуществлял реальной предпринимательской деятельности в государстве, с которым Швейцария заключила СИДН (activity test).
В рассмотренных делах у Федерального административного суда Швейцарии не возникло никаких сомнений, что датские банки осуществляли предпринимательскую деятельность на территории Дании и, значит, им не может быть отказано в доступе к льготам, предусмотренным СИДН, путем применения концепции злоупотребления международным договором.
Позиция Верховного суда Швейцарии
Верховный суд Швейцарии в отношении пересмотра дела о сделках своп признал факт утраты датским банком фактического права на доход по дивидендам на момент получения платежа, поскольку де-факто существовало обязательство по дальнейшей передаче дивидендов третьим лицам.
Применяя швейцарскую концепцию взаимозависимости, суд пришел к выводу, что обязательство в отношении дальнейшей передачи дивидендов третьим лицам было прямо связано с доходом, который генерировал базовый актив в виде акций, и, таким образом, процессы генерирования дохода и его дальнейшей передачи находились в прямой зависимости друг от друга.
С позиции ВС Швейцарии, это де-факто обязательство лишало датский банк свободы в распоряжении полученными дивидендами, а сделки своп освобождали его от любых предпринимательских рисков, сопровождающих приобретение такого базового актива, как акции.
Придя к выводу о полном отсутствии у датского банка фактического права на доход (бенефициарной собственности) в отношении выплат как основополагающего условия получения льгот по СИДН, суд уже не счел нужным уделять достаточное внимание обоснованию необходимости применения в данном случае концепции злоупотребления международным договором7.
Что касается второго дела датского банка, то мотивировочная часть Решения ВС Швейцарии была иной, гораздо более узконаправленной. Суд пришел к выводу, что все обстоятельства дела были недостаточно исследованы Федеральным административным судом Швейцарии, что затруднило принятие обоснованного решения о наличии фактического права на доход у датского банка.
Тем не менее, по мнению троих из пятерых судей коллегии ВС Швейцарии, ввиду объема заключенных фьючерсных контрактов и незначительного количества контрагентов по этим сделкам можно сделать вывод, что у банка отсутствовало фактическое право на доход и существовало обязательство по передаче третьим лицам дивидендов или по крайней мере большей их части.
Двое судей поддержали позицию, что у датского банка было фактическое право на доход, поскольку де-факто отсутствовало обязательство по передаче дохода третьим лицам, то есть он не передавался ни в пользу брокера, продававшего акции, ни в пользу его материнской компании, финансировавшей сделку, ни в пользу брокера, приобретавшего фьючерсные контракты. Судьи, не присоединившиеся к решению большинства, также отметили, что коллегия отказалась применить концепцию взаимозависимости, поскольку ее использование могло навредить фискальным интересам Швейцарии.
В отношении требования налоговой службы о возврате уже возмещенного налога у источника коллегия ВС Швейцарии решением троих судей удовлетворила его, признав наличие у датских банков обязательства из неосновательного обогащения. Возражение об истечении срока исковой давности было отвергнуто исходя из того, что требование налогового органа было предъявлено в период трехлетнего срока исковой давности.
Заключение
Швейцарские суды не применяют принципа stare decisis, то есть при рассмотрении дел не связаны выводами по вступившим в силу решениям. Но несмотря на это, рассмотренные судебные акты стали знаковыми для последующей практики по аналогичным делам.
Швейцарская судебная система допускает применение концепции фактического права на доход как основополагающего условия для доступа к льготам по СИДН при трансграничных операциях в ситуации, когда в международном договоре нет прямой ссылки на необходимость наличия фактического права на доход. При этом суды считают избыточным использование концепции злоупотребления СИДН в случаях, когда у претендента на льготы в принципе отсутствует фактическое право на доход.
Вернемся к Pешению Арбитражного суда Владимирской области по делу ПАО «Владимирская энергосбытовая компания». Оно отражает общемировую тенденцию: органы власти осуществляют более строгий контроль, чтобы ограничить необоснованное применение положений СИДН частными предпринимателями в ущерб фискальным интересам суверенного государства как субъекта международного права.
Комментарий
В статье сравнивается занятая Арбитражным судом Владимирской области позиция по вопросу фактического получателя дохода с выводами Верховного cуда Швейцарии, применившего ту же концепцию в ситуации, когда буквальный текст подлежащих применению правовых норм не дает для этого прямых оснований. При этом автор находит немало совпадений.
В рассмотренном швейцарским судом деле международное налоговое соглашение не ограничивает применения пониженной ставки налога на доход по критерию наличия фактического права на доход. Суд, однако, обращает внимание: операции были структурированы так, что налог не подлежал уплате ни в одной из стран, и c учетом того, что фактическое право на доход отсутствует, преимуществами международного налогового соглашения воспользоваться нельзя.
Эта позиция, по сути, предоставляет налоговым органам возможность применять правила фактического получателя дохода независимо от формулировок налогового соглашения и положений законодательства, действующего в проверяемый период. Но соответствует ли подобная творческая реконструкция действительной воле заключивших налоговое соглашение сторон вопреки их волеизъявлению, выраженному в тексте международного договора, и не нарушается ли тем самым принцип правовой определенности?
В споре с участием ПАО «Владимирская энергосбытовая компания» налоговые органы использовали аргументы, основанные не на тексте применимых норм, а на формировании у суда убеждения о «несправедливости» наступающих при буквальном прочтении этих норм налоговых последствий. Такие аргументы впоследствии были поддержаны судом (см. текст во врезке).
То, что в проверяемом периоде в заключенном с Кипром соглашении отсутствовали положения о налогообложении доходов от реализации долей Общества налогом у источника, не исключает налогообложения таких доходов и «использовано Обществом в целях избежания обязанностей по уплате налога с доходов иностранной компании, предусмотренного пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ». Изменения, внесенные в п. 1 ст. 312 НК РФ в части получения подтверждения фактического права на доход у его получателя, «носят уточняющий, конкретизирующий характер и не изменяют норму по сути».
См.: Решение АС Владимирской области от 17.01.2017 по делу № А11-6602/2016.
Конечно, можно спорить о том, допустимо ли применение концепции бенефициарного собственника к периодам до вступления в действие соответствующего законодательства. Использование Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР как легитимного источника толкования международных соглашений не должно подменять волю сторон соглашения и противоречить его положениям.
Однако важнее другое: в данном деле можно было бы вообще обойтись без применения этой концепции.
В судебной практике сформировался подход, по которому налоговые органы должны произвести налоговую реконструкцию подлинного экономического содержания операций1.
Налоговый орган утверждал, что бенефициарным собственником дохода была компания с Британских Виргинских островов. Но исходя из того, как обстоятельства дела изложены в судебном акте, налоговые органы могли квалифицировать сделку как заключенную российскими налоговыми резидентами – именно они, возможно, стояли за задействованными в операциях иностранными компаниями – с соответствующими налоговыми последствиями.
Полагаем, налогоплательщики еще столкнутся с применением концепции фактического права на доход к «старым» налоговым периодам и разным видам доходов, в том числе возникшим вследствие реструктуризации бизнеса и владения недвижимым имуществом. Рекомендуем проанализировать существующие структуры и заключенные сделки, чтобы оценить и минимизировать риск применения норм о фактическом получателе дохода. В частности, сформировать пакет документов, подтверждающих право на доход, при необходимости изменить порядок финансирования группы и реструктурировать владение активами.
Из решения Суда