Фактический получатель дохода: история включения понятия в Модельную конвенцию ОЭСР
Динамика развития Модельной конвенции ОЭСР
В последние годы в практике российских налоговых органов и судов стало доброй традицией ссылаться на Модельную конвенцию ОЭСР по налогам на доход и капитал (далее – Модельная конвенция) и Комментарии к ней в обоснование того или иного понимания положений заключенных Россией международных договоров. Начало этой традиции было положено Президиумом ВАС РФ1, который, рассматривая дело «Северного Кузбасса», охарактеризовал Модельную конвенцию как «рамочный документ, устанавливающий общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения», а ссылки на Комментарии привел без объяснений причин использования этого документа.
В то же время тексты судебных актов показывают, что у правоприменительных органов нет однозначного понимания того, что Модельная конвенция и тем более Комментарии к ней не являются неизменными документами, а находятся в постоянном развитии.
В этой динамике легко убедиться, обратившись к полной версии Модельной конвенции (full version of the OECD Model Tax Convention; см. текст во врезке).
…При толковании понятия «лицо, имеющее фактическое право на доходы»… необходимо руководствоваться первоисточником, а именно тем смыслом, которое в него было вложено ОЭСР в Модельной конвенции…
Из Постановления 9 ААС от 07.02.2017 по делу № А40-113217/16 ПАО «Северсталь»
Термин beneficial owner2 впервые появился в тексте Модельной конвенции 1977 г.3, в проекте Конвенции об избежании двойного налогообложения 1963 г. его еще не было. В свою очередь, появлению Модельной конвенции 1977 г. предшествовала предварительная работа Налогового комитета ОЭСР (после 1971 г. – Комитет по налоговым делам). Этот комитет и созданные им рабочие группы подготовили документы, затрагивающие разные аспекты применения соглашений об избежании двойного налогообложения4.
При публикации Модельной конвенции ОЭСР в 2012 г. (Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 (updated 2010). OECD Publishing, 2012) наряду с Комментариями была приведена история изменений, внесенных в эти документы начиная с 1963 г. Тогда Совет ОЭСР рекомендовал проект Конвенции об избежании двойного налогообложения (Draft Double Taxation Convention on Income and Capital. Paris: OECD, 1963) к использованию государствами-участниками при заключении или обновлении двусторонних налоговых договоров.
Толкование терминов Модельной конвенции ОЭСР
Проблематика применения Модельной конвенции и Комментариев к ней для толкования положений международных договоров по вопросам налогообложения неоднократно обсуждалась в юридической литературе5.
Мы рассмотрим другой вопрос – об использовании иных средств толкования международных налоговых договоров.
Эти средства исчерпывающе перечислены в статьях 31 и 32 Венской конвенции от 23.05.1969 о праве международных договоров.
Так, статья 31 Венской конвенции предусматривает:
• толкование договора в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете его объекта и целей (ч. 1);
• широкое понимание контекста договора, охватывающего помимо текста – включая преамбулу и приложения – любое относящееся к договору соглашение, которое было достигнуто всеми участниками в связи с его заключением, и любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с этим и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору (ч. 2);
• учет наряду с контекстом любого последующего соглашения участников о толковании договора или применении его положений; последующей практики применения договора, устанавливающей соглашение участников о его толковании; любых норм международного права, применяемых в отношениях участников (ч. 3);
• выявление намерений участников придать термину специальное значение (ч. 4);
• обращение к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и обстоятельствам заключения договора, чтобы подтвердить значение, вытекающее из применения настоящей статьи, или определить значение, когда толкование в соответствии с настоящей статьей оставляет его двусмысленным или неясным; или приводит к результатам абсурдным или неразумным (ч. 4).
Анализируя материалы Налогового комитета, сопровождавшие подготовку Модельной конвенции 1977 г., можно отметить, что если бы она была международным договором, то не было бы сомнений в возможности использования этих материалов как дополнительных средств толкования. Однако сама по себе Модельная конвенция не является международным договором.
При этом именно она послужила основой для множества налоговых соглашений, в том числе заключенных Россией. В результате при толковании того или иного положения международного договора мы приходим к толкованию аналогичного положения Модельной конвенции. С этой точки зрения вполне уместно, хотя и с оговорками, применить содержащиеся в Венской конвенции правила толкования к Модельной конвенции.
«С оговорками», поскольку не любое из этих правил годится для толкования Модельной конвенции. Например, не имеет особого смысла использовать правило буквального толкования (ч. 1 ст. 31 Венской конвенции), которое лучше применять непосредственно к международному договору.
Этого недостатка лишено обращение к дополнительным средствам толкования, о которых говорится в статье 32 Венской конвенции, для лучшего уяснения терминов Модельной конвенции.
Отметим, что подготовительные материалы Налогового комитета были приняты именно в связи с подготовкой Модельной конвенции 1977 г. и Комментариев к ней. В данном случае мы рассматриваем их как средство толкования международного налогового договора не напрямую, а опосредованно. Другими словами, речь идет о том, чтобы использовать Модельную конвенцию для толкования международного договора, заключенного РФ, а материалы Налогового комитета – для толкования самой Модельной конвенции.
Налоговый комитет ОЭСР о фактическом получателе дохода
В настоящей статье не ставится цель рассмотреть все аспекты, связанные с появлением в Модельной конвенции понятия «фактический получатель дохода»6. Скорее речь идет о демонстрации возможностей, открывающихся для российского юриста, использующего материалы Налогового комитета при толковании ее положений.
Вопрос о необходимости включения в текст Модельной конвенции понятия «фактический получатель дохода» впервые был поднят представителями Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии. Секретариат Налогового комитета, перечисляя в 1967 г. замечания государств – участников ОЭСР по тексту Модельной конвенции7, указал, что они опасаются отсутствия критерия «подлежащий налогообложению» в статье 10 о применении пониженных налоговых ставок к дивидендам в стране – источнике дохода. По мнению делегации Соединенного Королевства, такая льгота должна использоваться, только если фактический получатель дохода (в оригинале использован термин beneficial owner) является резидентом другого Договаривающегося Государства. Это предложение было аргументировано тем, что иной подход открывает возможности для злоупотреблений налогоплательщиками третьих государств путем передачи дохода в руки «простых номинальных держателей» (в оригинале put their income into the hands of bare nominees), выступающих резидентом другого Договаривающегося Государства.
Уже на следующий год Рабочая группа № 27 в Предварительном отчете от 30.12.19688 отметила, что если рассматривать такое предложение делегации Соединенного Королевства как желание предоставлять освобождение от налогообложения в государстве – источнике дохода в зависимости от эффективного налогообложения (effective liability to tax) в государстве резидентства получателя дохода, то оно вступит в противоречие с духом и общей конструкцией Модельной конвенции.
Дальнейшее развитие вопроса о фактическом получателе дохода происходило в дискуссии в рамках Рабочей группы № 279. Делегация Соединенного Королевства изложила свою позицию о нежелательности применения статей 10, 11 и 12 Модельной конвенции, посвященной льготам при налогообложении дивидендов, процентов и роялти, в ситуации, когда эти доходы выплачиваются агентам или номинальным держателям, имеющим юридическое право на них. Было предложено два варианта исправления этой «агентской» проблемы: либо использование критерия «подлежащий налогообложению» (subject to tax clause), либо включение оговорки о фактическом получателе дохода (beneficial owner).
Наконец, в Докладе Рабочей группы № 27 о предлагаемых дополнениях в статьи 11 и 12 Модельной конвенции10 был рекомендован второй вариант: включение оговорки о фактическом получателе дохода (beneficial owner). При этом еще раз подтверждалось, что предоставление освобождения от налогообложения в государстве – источнике дохода в зависимости от эффективного налогообложения в государстве резидентства получателя дохода будет противоречить духу и общей конструкции Модельной конвенции. Кроме того, отмечались трудности в применении концепции эффективного налогообложения (effective taxation).
Подчеркивалось, что при включении оговорки о фактическом получателе дохода (beneficial owner) во внимание принимается государство резидентства фактического получателя дивидендов, процентов, роялти и игнорируется государство резидентства лица, непосредственно получающего такой доход, если это лицо действует от имени и за счет (в оригинале on behalf) фактического получателя дохода или от своего имени, но за его счет.
Таким образом, смысл, который ОЭСР вкладывала в использованное в Модельной конвенции понятие «лицо, имеющее фактическое право на доходы», заключался в неприменении освобождения от налогообложения в государстве – источнике дохода к тому, кто, имея юридическое право на доход, действует за счет другого лица.
Выводы
Обращение к материалам, сопровождавшим принятие Модельной конвенции 1977 г., имеет не только теоретическое, но и практическое значение для толкования термина «фактический получатель дохода».
Концепция фактического получателя дохода была включена в текст Модельной конвенции для решения «агентской» проблемы: планировалось исключить ситуации, когда на освобождение от налогообложения в государстве – источнике дохода претендует лицо, действующее за счет другого.
Указанная концепция была выбрана как одна из двух возможных альтернатив решения проблемы. Наряду с ней рассматривался критерий, основанный на наличии эффективного налогообложения дохода в государстве – получателе дохода (subject to tax test), но он был отвергнут.
Из истории Модельной конвенции