Фактическое право на доход в налоговом праве России
В.А. Мачехин,
доцент кафедры финансового права МГЮУ им. О.Е. Кутафина, научный секретарь российского отделения Международной
налоговой ассоциации, канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
В 2014 г. в связи с обсуждением законопроекта о налоговой деофшоризации и принятием дополнений к НК РФ развернулась широкая дискуссия вокруг правил о фактическом праве на доход (далее также – ФПД). Это право предусматривается в международных договорах об избежании двойного налогообложения (далее – МНД) в качестве обязательного условия для применении некоторых их положений.
В России появилось много исследований концепции ФПД в целом и его отдельных сторон. Но некоторым аспектам понимания фактического права на доход пока уделяется незаслуженно мало внимания. Рассмотрим их.
Отнесение объекта налога (дохода) к налогоплательщику
Вопрос об отнесении дохода к налогоплательщику недостаточно исследован в национальном и международном налоговом праве. В том числе и в России, где эта тема не становилась предметом специального изучения юристами и экономистами. Однако сегодня она объективно связана с проблематикой фактического права на доход. Исторически правила ФПД попадали в поле зрения отечественных исследователей исключительно как понятие налоговых соглашений, предназначенное для борьбы с уклонением от уплаты налогов. На наш взгляд, такой подход не позволяет полноценно оценить правовую природу ФПД.
Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности объект налогообложения. Применительно к отдельным налогам НК РФ лаконично предусмотрено, что объектом налогообложения признается полученный налогоплательщиком доход (прибыль): статья 209 для НДФЛ и статья 247 для налога на прибыль. Такой же подход был закреплен и в ранее действовавшем налоговом законодательстве. Общих правил относимости дохода к конкретным налогоплательщикам Кодекс не содержит. В результате «полученный» доход в первую очередь понимается как физически полученный налогоплательщиком.
На заре формирования современного российского налогового права острой необходимости в более сложном понимании относимости дохода не было. В советскую эпоху, когда преобладал плановый экономический уклад, доход почти всегда выплачивался тем, кто его получал, а в случае государственных предприятий, как правило, было запланировано, кто, сколько и от кого должен получить доход. В условиях отказа от доминирования государственного хозяйства, по мере усложнения экономической жизни оказалось, что зачастую не так просто определить, кто, когда и в каком размере получает доход (объект налогообложения). Это касается прежде всего ситуаций, когда доход получает агент или иной посредник.
Агенты и другие посредники. Обложение налогом дохода у тех, кто его физически получает, сразу же создало проблемы для посредников. Налоговые органы пытались облагать налогом на прибыль не только непосредственно вознаграждение, но и вообще все посредниками полученное, включая доходы принципала.
Для урегулирования правил налогообложения операций с ценными бумагами в 1990-е гг. потребовалось вмешательство Президента РФ, установившего, что специализированные депозитарные и депозитарно-клиринговые организации, а также номинальные держатели ценных бумаг не облагаются налогом на прибыль в части прибыли, образующейся в результате прироста капитала по ценным бумагам клиентов!1 В те годы уже несколько лет действовал Закон о налоге на прибыль2, провоцируя налоговые органы на обложение налогом доходов номинальных держателей и других посредников, получающих доходы для своих клиентов. Позднее на законодательном уровне было сформулировано общее правило, по которому для посредников сумма полученного в интересах принципала не включается в базу по налогу на прибыль (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Простое товарищество. Специальные правила пришлось написать и для простого товарищества: выплачиваемый доход не становится налогооблагаемым доходом участника, который получил его в интересах товарищества. В данном случае по правилам статьи 278 НК РФ доход уменьшается на некоторые расходы, а затем должен быть распределен между всеми участниками товарищества и учтен для налогообложения.
Договор репо и займа ценными бумагами. Есть специальные правила и для договоров репо с ценными бумагами (и займа ценными бумагами). Из них следует, что проценты или дивиденды, выплачиваемые по таким ценным бумагам, могут быть доходом не для физического получателя платежей, а для их первоначальных собственников, к которым эти бумаги должны вернуться при исполнении второй части сделки репо.
Следовательно, если налоговым законом не установлено иное, предполагается, что доход относится к лицу, являющемуся физическим получателем дохода (лицу, которому перечисляется доход), который в результате признается налогоплательщиком относительно соответствующего дохода.
Добавляет ли к этому что-нибудь отечественная научная доктрина? В научной литературе вопрос относимости объекта налога к налогоплательщику находится на самом начальном этапе исследования. Неоднократно высказывались мнения о связи между налогоплательщиком и объектом и предметом налога, например:
• объект налогообложения выражает юридическую связь между предметом налога и носителем налогового бремени, то есть налогоплательщиком3;
• между субъектом (налогоплательщиком) и объектом обязательно должна быть непосредственная связь, при наличии которой возникает налоговая обязанность4;
• как правило, правовая связь субъекта налога с предметом налогообложения характеризуется либо обладанием этим лицом определенной вещью, либо совершением им определенных волевых действий с предметами налогообложения (реализация товаров, работ и услуг, реализация подакцизных товаров, импорт товаров), с которыми связывается возникновение обязанности по уплате налога. Такая связь должна быть тесной и устойчивой, в противном случае указанная обязанность не возникнет5;
• в конечном счете объект налога можно определить как отражающий правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которым по законодательству связывается возникновение обязанности по уплате налога6;
• для целей налогообложения важны не столько существо отношений по сделке и экономическое содержание хозяйственных операций, сколько то, кто из сторон и в каком объеме вправе рассчитывать на доход (либо иные материальные блага)7.
Но в качестве самостоятельного предмета вопросы относимости объекта налога к налогоплательщику не исследовались, научных подходов по ним не сформировалось.
Как видим, законодательных правил или доктринального подхода к вопросу об отнесении дохода к налогоплательщикам пока нет. Налогоплательщики добились того, что при налогообложении прибыли – и частично дохода – появились правила, по которым получаемые лицом доходы не относятся к нему в целях налогообложения как в относительно традиционных ситуациях (посредники, получающие доходы для принципалов, простые товарищества), так и в достаточно сложных правовых конструкциях (операции репо, займы ценными бумагами).
Отметим, что специальное налоговое регулирование было ориентировано на деятельность налогоплательщиков на территории России. Что касается выплат дохода за пределы РФ, то правила, установленные в начале 1990-х гг., в своей основе не менялись почти 20 лет, предусматривая налогообложение выплат путем удержания налога у российского источника выплаты дохода. Неудивительно, что не устанавливались и какие-либо правила относимости дохода к налогоплательщику.
В результате российские налоговые агенты при выплате доходов ориентировались на физического получателя платежа как на налогоплательщика, проверяя наличие правового основания на получение дохода. При этом в ситуации применения пониженных налоговых ставок по МНД налоговые агенты, как правило, сталкивались с условием о наличии у получателей доходов статуса фактического получателя дохода (или аналогичного статуса), но такая оговорка не воспринималась как обязывающая дополнительно проверять статус получателя дохода. Исключения были крайне редки (см. текст во врезке). НК РФ предусматривал для применения налогового соглашения только получение сертификата о налоговом резидентстве.
Когда налоговому агенту было известно, что за получателем дохода – агентом есть принципал.
Когда получатель дохода представляет интересы нескольких его получателей.
Возникает вопрос: на что влияла относимость дохода к налогоплательщику при выплате его российским налоговым агентом за рубеж?
Во-первых, в РФ установлены разные налоговые ставки для налоговых нерезидентов – физических лиц и организаций. Во-вторых, выплачиваемый доход мог относиться к российскому налоговому резиденту. В-третьих, доход, выплачиваемый лицу, находящемуся в стране, с которой у РФ есть действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, мог относиться к лицу, находящемуся в третьей стране. Во всех этих случаях появляется проблема выбора применимой ставки налогообложения и, соответственно, размера налога, подлежащего удержанию. Но на практике налоговые агенты особых мер не принимали, указывая на то, что ни закон, ни регулятор никаких правил и процедур не устанавливал.
Развитие концепции фактического права на доход до закрепления в НК РФ
Читая многие исследования об ФПД в России, можно прийти к выводу, что до налоговой деофшоризации эта тема почти не поднималась. Это совсем не так.
В 1995 г. налоговые органы уже установили процедуру, по которой при применении налоговых соглашений иностранная компания должна была в письменном виде подтверждать ФПД. Ей надо было подписаться под заявлением следующего содержания: «Заявляю, что: …имелось фактическое право на получение этих доходов (I declare that… recipient of the above income has being the beneficial owner)»8.
Таким образом, уже более 20 лет назад в отечественной практике существовало правило, по которому иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение дохода! Но только недавно оно было добавлено в пункт 1 статьи 312 НК РФ.
Как и сейчас, это требование применялось ко всем налоговым соглашениями вне зависимости от того, предусмотрена в тексте соответствующей статьи оговорка об ФПД или нет. Но в отличие от сегодняшних правил ранее эта процедура была установлена не законом, а инструкцией Госналогслужбы, и документ об ФПД, прежде чем поступал налоговому агенту, рассматривался налоговым органом.
В конце 1990-х – начале 2000-х гг. фискальные органы издали несколько документов о налогообложении российских суверенных облигаций9, что свидетельствовало о важности вопросов ФПД и необходимости решения практических проблем.
В 2003 г. появились Методические рекомендации Госналогслужбы России10. В этом документе среди нескольких интересных положений об ФПД было подтверждено, что «лица, к которым применяются положения статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода».
В 2005 г. Минфин России высказал позицию (см. текст во врезке) о том, кто является налогоплательщиком по дивидендам российских эмитентов, выплачиваемым держателям американских депозитарных расписок11. Следует отметить, что министерство использовало понятие «фактический получатель дохода» в ситуации, не связанной напрямую с применением конкретного или абстрактного налогового соглашения. Это понятие использовано для российского получателя дохода.
В 2006 г. Минфин России высказался по ФПД12, связав историю появления этой концепции с модельными конвенциями об избежании двойного налогообложения ОЭСР и ООН. При этом он обратил внимание на положения Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР, по которым государство – источник дохода не должно предоставлять освобождение от налогообложения (или налогообложение по пониженным ставкам) данного дохода лишь на том основании, что он был получен резидентом государства – партнера по договору. Министерство не только признало, что получатель дохода может не обладать ФПД, но и развило идею ОЭСР (см. текст во врезке).
В 2007 г. был сделан акцент на положениях о ФПД: «…Для целей налогообложения и, соответственно, применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход»13. К этому были добавлены дополнительная мотивировка позиции и разъяснение для случая с договором доверительного управления (см. текст во врезке).
Позиция Минфина России
2005 г.: банки-депозитарии, депозитарно-клиринговые организации, номинальные держатели ценных бумаг не могут рассматриваться как собственники ценных бумаг клиентов и доходов по этим бумагам. Фактическими получателями дохода в виде дивидендов по депонированным акциям являются держатели депозитарных расписок. Если держатель американских депозитарных расписок российская организация, то с указанного дохода налог на прибыль взимается по ставке 9%.
2006 г.: термин «фактический получатель дохода» не должен пониматься в узком «техническом» смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач МДН, как, например, «избежание двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов», и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. Лицо, чтобы быть признанным в качестве фактического получателя дохода, должно обладать правом на получение дохода и быть непосредственным выгодоприобретателем (определять дальнейшую «экономическую судьбу» дохода).
2007 г.: иностранная организация имеет ФПД при наличии правовых оснований для его получения. При налогообложении доходов, перечисляемых ей в рамках договора доверительного управления, в случае если учредитель и выгодоприобретатель – резиденты разных юрисдикций, следует применять положения соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного РФ с государством, резидентом которого является выгодоприобретатель по договору доверительного управления.
Эти и другие письма однозначно свидетельствуют о том, что фискальные органы давно признали концепцию ФПД в достаточно широком ее понимании. Однако не решились на конкретных примерах продемонстрировать, как она должна применяться в реальности. Такая демонстрация состоялась в конце 2011 г., когда появилось письмо Минфина России14 о налогообложении еврооблигаций, серьезно изменившее отношение налоговых агентов к ФПД. При этом в нем использовалась ранее заявленная мотивировка, основанная на позиции ОЭСР.
Несколько важных выводов
Из хроники развития отношения фискальных органов к ФПД можно сделать важный вывод: изначально заявленная в 1990-х гг. позиция о широком понимании указанного права, не привязанная непосредственно к тому, что говорится в конкретном МНД, и немотивированная, в дальнейшем развивалась, основываясь на тексте Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР. Этот документ, в свою очередь, развивал тему ФПД в связи с положениями налоговых соглашений, в которых говорилось о наличии такого права у лица, «которому уплачивался доход».
Наличие в тексте Комментариев практической направленности помогло российским фискальным органам сформулировать и обосновать позицию по весьма конкретному и важному сценарию, в котором стоял вопрос о применении ФПД. На наш взгляд, если бы в национальном налоговом праве в этот период была развита концепция отнесения дохода к налогоплательщику, то она могла бы использоваться самостоятельно в отношении выплат доходов за рубеж, применения налоговых соглашений и для понимания сущности позиции ОЭСР. Но получилось наоборот: точка зрения ОЭСР по вопросу о понятии ФПД в налоговых соглашениях повлияла на формирование позиции российских фискальных органов. При принятии деофшоризационных поправок понятие ФПД было установлено в НК РФ: сначала его закрепили для целей налоговых соглашений, а затем в результате изменений оно оказалось сформулированным для целей НК РФ.
Одновременно на уровне НК РФ был закреплен «сквозной подход», в котором важно отметить возможность признания российского лица обладающим ФПД. Таким образом, понятие ФПД вышло за периметр налоговых соглашений и начало выполнять более широкие функции отнесения дохода к налогоплательщику для ситуаций выплаты доходов за рубеж. Другими словами, при отсутствии серьезного прогресса в развитии национальной концепции отнесения дохода к налогоплательщику позиция, сформулированная ОЭСР для целей налоговых соглашений, послужила импульсом для развития такой концепции к случаям выплат за рубеж.
Результат этого развития поистине революционный: появление национальной концепции отнесения дохода к налогоплательщику при трансграничных выплатах дохода означает, что вопрос о том, кто является налогоплательщиком (им может быть не физический получатель выплачиваемых средств), решается до обращения к тексту налогового соглашения! Более того, в зависимости от того, как национальная концепция определяет фактического получателя дохода, определяется применимый МНД.
Пример
Доход выплачивается из РФ в государство А, а его фактическим получателем, с позиций России, является иное лицо, выступающее налоговым резидентом государства Б. В таком случае у налоговых органов РФ мало оснований для применения налогового соглашения, заключенного с государством А, так как с точки зрения законодательства РФ отсутствует двойное юридическое налогообложение лица, находящегося в государстве А. Исключительно важным результатом в такой ситуации будет то, что в отсутствие применения налогового соглашения с государством А никакой роли позиция ОЭСР и других лиц (например, государства А) по соглашению играть не будет, поскольку до применения МНД дело не дойдет.
Утверждать, что содержание соглашения с государством А как-то может повлиять на позицию России по вопросу отнесения дохода к налогоплательщику, находящемуся в государстве Б, будет непросто: во-первых, отнесение объекта к налогоплательщику – вопрос национального налогового права и, во-вторых, изменение национальных правил отнесения дохода к налогоплательщику не является предметом МНД (таким предметом являются избежание двойного налогообложения, борьба с уклонением от уплаты налогов, запрет налоговой дискриминации и т. д.).
Можно ли встретить аналогичные вопросы о связи понятий ФПД и правил отнесения дохода к налогоплательщикам в трансграничных ситуациях?
За рубежом проблемы соотношения ФПД и таких правил исследуются достаточно давно (см. текст во врезке). ОЭСР неоднократно сталкивалась с тем, что страна выплаты дохода и страна резидентства в схожих ситуациях по-разному определяют, к кому относится выплачиваемый доход и какое налоговое соглашение подлежит применению, но универсального решения предложено не было15.
Зарубежные исследования
Анализ национальных и международных правил относимости доходов к налогоплательщикам и поиск решения налоговых проблем, возникающих из применения этих правил: Wheeler J. The Missing Keystone of Income Tax Treaties. IBFD Doctoral Series (IBFD 2012). Среди российских публикаций по этой см., например: Кириллов А.В. Швейцарская практика применения соглашений об избежании двойного налогообложения: проблема толкования понятия beneficial ownership // Налоговед. 2014. № 1. С. 83–91.
Вопросы ФПД и правил отнесения дохода к налогоплательщикам комплексно представлены в исследовании, иллюстрирующем, в частности, позиции ОЭСР и отдельных стран: Meindl-Ringler A. Beneficial Ownership in International Tax Law. Wolters Kluwer, 2016.
Краткий анализ проблемы соотношения правил отнесения дохода к налогоплательщику и ФПД показывает сложность вопросов, которые приходится рассматривать в отсутствие концептуального понимания. При этом есть основания утверждать, что в России:
• развитие концепции ФПД функционально тесно связано с правилами отнесения дохода к налогоплательщику;
• роль и содержание этой концепции вышли за пределы исключительно вопросов применения налоговых соглашений;
• национальные правила отнесения дохода к налогоплательщику детализируются законодателем для различных ситуаций, отражая потребности бизнеса, что потенциально создает дополнительные сложности для последующего использования правил ФПД и выбора применяемого налогового соглашения при выплатах за рубеж;
• отечественная концепция ФПД изначально развивалась как широкая, применяемая независимо от того, упомянуты ли положения о фактическом праве на доход в налоговом соглашении.
У российских специалистов в области международного налогообложения и налогового права есть возможности для разработки национальных практических и научных подходов к вопросам ФПД, которые могут оказаться востребованными в том числе и за рубежом.
К вопросу о личном характере налоговой обязанности
Направленный на сбалансированность бюджетной системы и принятый в конце 2016 г. закон1 существенно преобразил общую часть налогового законодательства. Среди многих поправок особый интерес представляет введенный в НК РФабзац четвертый пункта 1 статьи 45, согласно которому за налогоплательщика налог может заплатить иное лицо.
Идея этого нововведения не нова. Еще в конце 2015 г. ФНС России сообщила о работе над законопроектом2. Необходимость поправок в НК РФ обосновывалась тем, что более широкими станут возможности налогоплательщиков – физических лиц уплачивать налоги и сборы, в том числе через электронные сервисы ФНС России и банков, подписавших соглашения с налоговым ведомством.
Начальник Правового управления ФНС России Олег Овчар в одном из интервью3 отметил, что благодаря изменениям в налоговом законодательстве будет минимизирован объем недоимки и задолженности по пеням и штрафам. В качестве примера он привел ситуацию, когда у директора компании как у физического лица на счете имеются денежные средства, а у самой компании – нет. По словам Олега Овчара, предлагаемые изменения позволят директору уплатить налоговую задолженность возглавляемой им организации.
Поддерживают эту идею и известные налоговеды4 (см. текст во врезке).
И все же остаются вопросы для дискуссии.
Мнения налоговедов
«…Установление нормы, в соответствии с которой некоторое лицо… могло бы уплатить налог за налогоплательщика… позволило бы снизить общий объем недоимки и явных злоупотреблений спровоцировать не должно» (см.: Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС «КонсультантПлюс», 2015).
Есть в публичном что-нибудь личное?
А.В. Чуряев,
сотрудник Академии ФСО России, канд. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Налог – особый публичный платеж с собственной правовой природой. В свою очередь, право призвано улучшить жизнь людей, это инструмент регулирования общественных отношений. В то же время оно представляет собой системное образование и, достигая своей цели, не должно отказываться от фундаментальных основ. Поэтому для оценки любого законодательного решения следует исходить не только из его практической целесообразности (которая может оказаться преждевременной, а то и иллюзорной), но также из теоретической обоснованности. Именно этого, на наш взгляд, не учел законодатель, постепенно разрушая конструкцию личного характера налога.
Обязанность по уплате налогов – элемент налогового правоотношения, которое отражает прочную связанность его участников нитями субъективных прав и обязанностей. Если следовать общей теории правоотношений, то нужно признать, что субъективные обязанности и права переплетены между собой или корреспондируют друг другу, а их содержание обусловлено объектом правоотношения и законными интересами его участников. Иными словами, для каждого участника предусмотрены свои права и обязанности, которые он может или должен реализовать.
На прочность этой связи среди прочего влияет определенность правоотношения – заранее известный круг его участников и возникших между ними прав и обязанностей. Любое одностороннее изменение этой определенности, включая вовлечение в правоотношение иных участников с передачей им прав и обязанностей, следует рассматривать как экстраординарную ситуацию. Ее можно допускать, лишь когда это не искажает сути правоотношения, в том числе не противоречит цели, ради которой оно возникло, и интересам противоположной стороны.
Чаще всего одностороннее изменение допускается в частноправовых отношениях, что связано с господствующими в них диспозитивностью и автономией воли. Но даже в частном праве из этого общего правила есть исключения, обусловленные личным характером обязанности должника (п. 3 ст. 313 ГК РФ).
Публичные же, в том числе налоговые, правоотношения существенно отличаются от частных. Так, публичные правоотношения всегда являются личными и поэтому не могут изменяться в одностороннем порядке ни «властным», ни «подвластным» субъектом.
Аргументируем этот вывод.
На что обратить внимание?
Согласно статье 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Слово «каждый» в этой норме указывает на то, что налог подлежит уплате не только всеми налогоплательщиками, но и каждым из них самостоятельно.
Такое толкование во многом проистекает из значения конституционных обязанностей, которые рассматриваются не только как юридически должное поведение, но и как общественный долг любого, кто причисляет себя к гражданам или резидентам конкретного государства. Если лицо пользуется привилегиями предоставленного ему резидентства, оно должно поддерживать существование государства, участвуя в формировании его финансовой базы. Таким образом, уплата налогов служит одним из признаков гражданства (резидентства).
О личном характере налогового обязательства свидетельствует и экономическая природа налога. Любой налог должен иметь экономическое основание, которым являются объект и предмет налогообложения, возникающие у конкретного налогоплательщика. К примеру, часть полученного налогоплательщиком дохода подлежит уплате в бюджет, то есть налог производен от деятельности налогоплательщика. Передача обязанности по уплате налога, исчисленного от результатов деятельности налогоплательщика, другому лицу разорвет эту связь и приведет к нарушению принципа экономической обусловленности. В этом случае нарушается и регулирующая функция налогов, ведь они устанавливаются государством не только для финансирования его деятельности, но и для регулирования – стимулирования или ограничения – отношений в обществе.
Не случайно Конституционный Суд РФ в Определении от 22.01.2004 № 41-О, разъясняя содержание пункта 1 статьи 45 НК РФ, подчеркнул, что налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить налог в бюджет. Иное толкование приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, из которых уплачивается налог, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс его уплаты. А это не только препятствовало бы результативному контролю за исполнением налоговой обязанности, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения от нее недобросовестных лиц.
Есть ли исключения из правила?
Все изложенное, однако, не означает, что налогоплательщик не может использовать для уплаты налогов денежные средства, полученные от иных лиц. Конечно может. Но правовая природа этих средств и основания для их использования иные: они находятся, как правило, в гражданско-правовой плоскости (заем, кредит, дарение и т. п.). Во всех этих случаях бюджет получает необходимую сумму, а субъектный состав налогового правоотношения остается неизменным. Попутно отметим, что также возникают сомнения в обоснованности закрепления в НК РФ таких способов обеспечения обязанности по уплате налога, как поручительство и банковская гарантия.
Кроме того, личный характер налоговой обязанности нельзя воспринимать формально. Налог должен уплачиваться из средств фактического налогоплательщика. Иными словами, его уплачивает тот, у кого возникло для этого экономическое основание (лицом, фактически получившим доход, реализующим функции собственника имущества и т. п.). На это указано, например, в пункте 1 статьи 51 НК РФ.
Налоговая обязанность теряет личный характер и в случае, когда налогоплательщик прекратил деятельность, умер. Для завершения расчетов по налогам, пеням и штрафам задолженность такого налогоплательщика должна уплачиваться его правопреемниками: в отношении физических лиц – их наследниками (подп. 3 п. 1 ст. 44 НК РФ), а в отношении компаний – созданными в результате их реорганизации юридическими лицами (п. 1 ст. 50 НК РФ).
Что с принудительным взысканием налога?
Личный характер налога влияет не только на особенности его уплаты, но и на механизм принудительного взыскания.
Исходя из ранее сказанного, справедливым будет предположение, что налоговый орган может взыскать налог не с налогоплательщика, а с иного лица только в двух случаях.
Первый случай – смерть, прекращение деятельности налогоплательщика. В такой ситуации налоговая задолженность может быть взыскана с правопреемников5, а также с тех, на кого законом возложена субсидиарная ответственность по долгам прекратившего или прекращающего свою деятельность налогоплательщика6. При этом налоговая обязанность может быть переложена только на того субсидиарного должника, который прямо предусмотрен законом и действительно в силу своего положения или поведения может отвечать по долгам налогоплательщика. В этом смысле в очередной раз обозначим свое несогласие с практикой, когда возмещение убытков, причиненных государству неуплатой организацией-налогоплательщиком налогов, возлагается на ее руководителей7.
Второй случай – когда экономическое основание для уплаты налога (получение дохода, реализация функций собственника имущества и т. п.) возникло не у налогоплательщика, а у иного лица (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ). По этому же основанию суды признают возможным взыскание налога не с налогоплательщика, а с его аффилированных субъектов, которым он фактически передает результаты своей финансово-хозяйственной деятельности8.
Меняется ли обязанное лицо?
В.М. Зарипов,
руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru
На протяжении всех 25 лет существования российской налоговой системы налоговая практика не признавала права иного лица уплатить налог за налогоплательщика9. Не подвергалась сомнению лишь обязанность иных лиц уплатить чужой налог в случаях, прямо предусмотренных законом. Поэтому произошедшее изменение стало во многом неожиданным для налогоплательщиков и вызвало вопросы и сомнения у специалистов.
Запрет на внесение налогов третьими лицами не только создавал многочисленные жизненные затруднения, например при уплате за родственников или за проживающих за рубежом, но и создавал барьеры на пути денежных средств в бюджет.
Поэтому в октябре 2015 г. по каналам «Открытого правительства» компания «Пепеляев Групп» направила предложение. В нем было указано, что судебная практика не признает возможности добровольно уплатить налоги за другое лицо, то есть платежный документ должен быть оформлен непосредственно налогоплательщиком. Но принцип личной обязанности по уплате налога означает, что в итоге он должен быть уплачен за счет налогоплательщика. На практике у физического лица не всегда есть возможность лично внести в бюджет необходимую сумму, организация также может не иметь средств или даже ликвидироваться к этому моменту. В условиях напряженности с наполнением бюджета следует придерживаться правила «Платежам в бюджет – зеленый свет». Для этого нужно закрепить в НК РФ и УК РФ возможность уплаты налогов и сборов иным лицом. Возникающие при этом отношения между иным лицом и налогоплательщиком суть гражданско-правовые и потому не требуют дополнительного регулирования. Для практической реализации этого предложения Минфину России и ЦБ РФ необходимо дополнить форму платежного поручения графой «за кого» и ввести правило, что если графа не заполнена, то по умолчанию налогоплательщик платит за себя. Это позволит соотнести платеж с соответствующим налогоплательщиком.
Своевременно сделанное предложение попало в программу работы правительственных структур, и вот благодаря законодательным поправкам с 30 ноября 2016 г. любое иное лицо вправе уплатить налог за налогоплательщика. Аналогичное правило действует в отношении сбора, пеней и штрафа (п. 8 ст. 45 НК РФ).
Полагаем, это правило соответствует основам налоговой системы, а также теории налогообложения и налогового права и отвечает интересам всего общества.
Возможность фактической уплаты налога иным лицом не означает, что в налоговых правоотношениях меняется обязанное лицо. Разумеется, никакой сделкой невозможно перевести обязанность по уплате налога на другое лицо. О налогах не договариваются, это следует из правила „jus publicum privatorum pactis mutari non potest“10.
Речь идет лишь об исполнении иным лицом обязанности налогоплательщика по уплате. Это известный со времен римского права институт исполнения обязанности третьим лицом, но в отличие от нормы пункта 5 статьи 313 ГК РФ к уплатившему налог не переходят «права кредитора по обязательству». Об этом свидетельствует и правило, по которому иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы РФ уплаченного за налогоплательщика налога (абз. 5 п. 1 ст. 45 НК РФ). Не меняется субъектный состав налоговых правоотношений и при использовании таких способов обеспечения обязанности по уплате налога, как поручительство и банковская гарантия.
Поскольку обязательство по уплате налога не просто имущественное, а денежное, личность фактического плательщика не имеет значения для государства.
Поскольку налог уплачен, налогоплательщик вправе считать свой гражданский долг финансировать публичные нужды исполненным.
Экономическое основание налога – это полученная налогоплательщиком экономическая выгода (прибыль, добавленная стоимость, чистый доход, природная рента и т. п.), а не такие элементы, как предмет и объект налогообложения. В бюджет подлежит уплате не часть полученного дохода, а сумма, соответствующая доле полученной экономической выгоды: например, 20% прибыли, 15,25% добавленной стоимости, 13% чистого дохода физического лица. В связи с широким использованием метода начисления налог к уплате часто возникает до получения выручки (валового дохода), то есть источником уплаты выступают ранее полученные денежные средства. К тому же нередко доходы возникают в натуральной форме.
Единственным препятствием для уплаты налогов иными лицами могла быть необходимость идентификации налогоплательщика при учете платежей. Чтобы налоговые платежи, перечисленные иным лицом, учитывались правильно, ФНС России разъяснила правила указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в бюджетную систему РФ, обеспечивающие персонификацию платежа. Поэтому особых сложностей с учетом и контролем платежей не возникает.
Вряд ли оправданно опасение Конституционного Суда РФ, что возможность уплаты налога иным лицом создавала бы «выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов»11. Очевидно, что невозможно уклониться от уплаты налога путем его уплаты. К тому же доходы возникают в результате не только перечисления средств на банковский счет, но и передачи ценных бумаг и другого имущества.
Возможность добровольной уплаты налога иным лицом за налогоплательщика не отменяет личного характера налога и общего правила „servitia personalia sequuntur personam“12. Поэтому взыскание налога с иных лиц возможно лишь в исключительных случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, а сами исключения должны иметь веские основания, такие как передача имущества или доходов подконтрольному лицу в целях их сокрытия от взыскания недоимки или использование подставных лиц.
Существующая при поддержке Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ практика взыскания долгов организаций с руководителей и владельцев бизнеса не имеет законных оснований, нарушает целый ряд правовых принципов и, без сомнения, заслуживает неотложного рассмотрения в Конституционном Суде РФ.
Налоговые льготы в Сингапуре: особенности правового регулирования и администрирования
И.А. Фадеева,
аспирантка кафедры административного и финансового права МГИМО (У) МИД России
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
С момента получения независимости Сингапур проделал долгий и тернистый путь от государства третьего мира к государству с одной из самых конкурентоспособных экономик. Правительство Сингапура умело использовало налоговые льготы как один из ключевых механизмов решения экономических и социальных задач: от поддержки малого и среднего бизнеса и борьбы с безработицей до стимулирования развития производственного сектора (1990-е гг.) и сферы высоких технологий (2000-е гг.).
Сейчас налоговые льготы по праву считаются одной из основ благоприятной налоговой среды города-государства, способствующей привлечению инвестиций со всего мира.
Налоговым льготам – отдельный нормативный акт
Сингапур еще на самых ранних этапах формирования налоговой политики обращался к институту льгот как к одному из механизмов реализации регулирующей функции налогов.
Сначала единственным нормативным актом, регулирующим взимание налога на прибыль, включая порядок и условия предоставления налоговых льгот, был Закон о подоходном налоге (Income Tax Act – ITA1). Но уже в 1967 г., всего через два года после получения Сингапуром статуса независимого государства, был принят Закон о налоговых льготах (Economic Expansion Incentives Act – EEIA2), бо´льшая часть положений которого – с изменениями и дополнениями – действует и сейчас. Тогда, впрочем как и сегодня, новый Закон должен был закрепить механизмы налогового льготирования, способствующие достижению главной цели – развитию экономики государства, задыхающегося от безработицы и страдающего от отсутствия ресурсной базы, посредством стимулирования финансовых вливаний из-за рубежа.
В настоящее время именно ITA и EEIA, а также подзаконные акты3 составляют основу правового регулирования льгот по налогу на прибыль организаций в Сингапуре. В то время как специальные льготные режимы по этому налогу закреплены преимущественно в статьях 13, 14 и 43A–43ZH ITA, текст EEIA полностью посвящен налоговым льготам. При этом положения EEIA дополняют часть льгот, закрепленных ITA: например, льготные режимы, предусматривающие применение пониженных ставок корпоративного налога в отношении доходов компаний, получивших статус финансово-казначейского центра (FTC)4 и глобальной торговой компании (GTC)5.
На практике положения ITA продолжают применяться к налогоплательщикам, которые используют предусмотренные EEIA налоговые льготы. В случае противоречий между ITA и EEIA применяются нормы последнего.
Наличие отдельного нормативного акта, регулирующего исключительно налоговые льготы, – одно из отличий правового регулирования налогообложения в Сингапуре, свидетельствующее о том, что налоговому льготированию отведена особая роль.
Представляется, что принятие закона, регулирующего исключительно налоговые преференции для бизнеса, может быть одним из вспомогательных инструментов любого государства в процессе решения задач по повышению его инвестиционной привлекательности и созданию комфортных условий для предпринимательской деятельности. Это касается и России, которая в рейтинге Всемирного банка Doing Business 2017 заняла 40-е место против 2-го места Сингапура.
Распределение полномочий – залог эффективного администрирования
По способу установления налоговые льготы для налогоплательщиков-организаций в Сингапуре принято делить на две группы: дискреционные (discretionary) и законодательные (statutory)6.
Администрированием законодательных льгот занимается Служба внутренних доходов Сингапура (Inland Revenue Authority of Singapore – IRAS) в сотрудничестве по отдельным вопросам с уполномоченными органами власти.
За администрирование дискреционных льгот отвечают специально уполномоченные госорганы: Валютная служба (Monetary Authority); Служба морских портов (Maritime Port Authority); Совет экономического развития (Economic Development Board – EDB); Совет по стандартам, повышению производительности и инновациям (Standards, Productivity and Innovation Board – SPRING Singapore) и Агентство внешней торговли и инвестиций (International Enterprise) совместно с IRAS7.
Такое разграничение полномочий по администрированию налоговых льгот между разными ведомствами:
• способствует равномерному распределению административной нагрузки между компетентными органами и снижению общей нагрузки на IRAS;
• повышает эффективность администрирования льгот в целом – за предоставление налоговых льгот в каждой сфере отвечают сотрудники специализированного ведомства, обладающие необходимыми знаниями и компетенциями;
• обеспечивает создание понятной и прозрачной для налогоплательщиков системы администрирования налоговых льгот и исключает для них долгое ожидание очереди, чтобы подать заявление, и обратной связи компетентных органов.
По нашему мнению, частичное делегирование ФНС России полномочий по администрированию отдельных налоговых льгот другим государственным органам и (или) ведомствам не только уменьшит административное бремя налоговых органов, но и сделает систему налогового администрирования в РФ более эффективной, одновременно облегчив участь налогоплательщиков. Часть полномочий может быть делегирована структурным подразделениям профильных федеральных министерств или подведомственным им агентствам и (или) службам.
Как модифицировать налоговую льготу, не меняя закона, и не допустить процветания коррупции?
Законодательные льготы и условия их применения в Сингапуре закреплены в ITA. Возможность их использования не подлежит согласованию с компетентными органами – налогоплательщик, претендующий на получение законодательной льготы, просто заполняет соответствующий раздел налоговой декларации и прикладывает подтверждающие документы.
Дискреционные льготы предоставляются по заявлению налогоплательщика. Законом закреплены лишь общие условия и механизмы их предоставления, детальные квалификационные требования для налогоплательщика, как правило, нормативно не закреплены. Окончательные условия, которым должен удовлетворять налогоплательщик для применения льготы, равно как и условия самого льготного режима и срок его применения определяются по итогам переговоров с компетентным органом. В среднем общий срок согласования дискреционной льготы – от трех до шести месяцев.
Такой подход позволяет Правительству Сингапура оперативно реагировать на изменения экономической конъюнктуры в государстве и мире, а также адаптировать действующие льготные режимы к новым бизнес-моделям, используемым налогоплательщиками, без внесения изменений в налоговое законодательство. Существенная часть льгот по налогу на прибыль является дискреционной (все льготы в EEIA и частично льготы в части XI ITA), что позволяет обеспечить гибкость системы налоговых преференций в целом.
Таким образом, решение о достаточности тех или иных показателей в деятельности налогоплательщика для того, чтобы ему были предоставлены льготы, отдано законодателем на откуп компетентным органам.
На первый взгляд такая модель согласования может показаться благоприятной почвой для процветания взяточничества среди чиновников. Но то ли из-за особенностей менталитета государственных служащих Сингапура – вполне самодостаточных и финансово обеспеченных, то ли благодаря эффективной системе профилактики и борьбы с коррупцией по статистике взяточничество среди налоговых чиновников крайне редко8.
Противодействием коррупции и борьбой с ней занимается Бюро по расследованию случаев коррупции (Corrupt Practices Investigation Bureau – CPIB). Оно наделено очень широкими полномочиями и имеет непререкаемый авторитет. Отличительная особенность Закона о борьбе с коррупцией9 заключается в том, что его положения фактически перекладывают обязанность по доказыванию невиновности на самого чиновника, получившего взятку (см. текст во врезке).
ВВП на душу населения
В 1965 г. этот показатель составил 1580 сингапурских долл. В 2015 г. – 72 711 сингапурских долл.
Отношение сингапурского доллара к рублю приблизительно 1:41.
В сводках CPIB зафиксирован лишь один относительно недавний случай взяточничества в налогово-таможенной сфере. В 2014 г. сотрудник сингапурской таможни содействовал тому, чтобы четыре гражданина Индии незаконно получили возврат налога, уплаченного при приобретении в Сингапуре ювелирных украшений, на общую сумму около 500 тыс. сингапурских долл. в рамках электронного механизма возврата для выезжающих туристов. Взятка составила 11 400 сингапурских долл. В 2015 г. этот сотрудник был приговорен к лишению свободы сроком на пять лет и штрафу в размере почти 700 тыс. сингапурских долл.10
Обратная сторона дискреционного подхода
Дискреционный подход к предоставлению налоговых льгот имеет и обратную сторону – относительно невысокую прозрачность системы принятия соответствующих решений и отсутствие у налогоплательщиков детального практического руководства в части того, какие критерии нужно соблюдать, чтобы претендовать на получение налоговых преференций.
Однако государство и бизнес-сообщество довольно успешно борются с этой проблемой: Правительство Сингапура и ведомства регулярно публикуют в официальных источниках и на своих сайтах информацию о наиболее приоритетных в данный период секторах экономики (сферах бизнеса). Налогоплательщики из обозначенных секторов и сфер воспринимают это как знак того, что можно претендовать на льготный налоговый режим.
Как правило, при принятии решения о предоставлении льгот – на примере EDB – учитываются и количественные (размер инвестиций, сумма ежегодных расходов, прогноз по приросту стоимости и числу создаваемых рабочих мест)11, и качественные критерии (приоритетные секторы – электроника, фармацевтика и биотехнологии, логистика, медицина, потребительский сектор, химическая промышленность)12 бизнеса налогоплательщика.
Наказания для взяточников
Для тех чиновников, чье участие в коррупционной схеме доказано, сингапурским законодательством предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 100 тыс. сингапурских долл., либо лишение свободы на срок до пяти (в отдельных случаях до семи) лет, либо и то и другое. Помимо штрафа и лишения свободы суд может предписать тому, кто был уличен в коррупции, вернуть сумму взятки. Давший взятку также лишается всех полученных преференций, незаконно полученные им доходы конфискуются.
Corruption, Drug Trafficking and Other Serious Crimes (Confiscation of Benefits) Act (Cap 65A). URL: http://statutes.agc.gov.sg.
Налоговые льготы Сингапура отражают мировые тенденции: IP-режим
Сингапур старается шагать в ногу с мировыми тенденциями. Это касается и налоговых льгот. В настоящее время доходы от использования (отчуждения) прав на объекты интеллектуальной собственности (IP) могут освобождаться от налогообложения в рамках льгот за новаторство (новаторские услуги) и развитие бизнеса (DEI).
Планируется, что после 1 июля 2017 г. будет введен новый IP-режим (IP Development Incentive – IDI). Он основан на так называемом nexus approach, согласно которому льготный режим применяется только к IP, созданным в результате проведения НИОКР на территории предоставляющего льготу государства.
Такой подход в полной мере соответствует рекомендациям ОЭСР13 и направлен на противодействие злоупотреблению льготными IP-режимами. Для получения льготы налогоплательщик прежде должен будет инвестировать в сферу НИОКР и понести соответствующие расходы в государстве, предоставляющем льготный режим налогообложения, то есть в Сингапуре.
Исключения из правила