К вопросу о личном характере налоговой обязанности
Направленный на сбалансированность бюджетной системы и принятый в конце 2016 г. закон1 существенно преобразил общую часть налогового законодательства. Среди многих поправок особый интерес представляет введенный в НК РФабзац четвертый пункта 1 статьи 45, согласно которому за налогоплательщика налог может заплатить иное лицо.
Идея этого нововведения не нова. Еще в конце 2015 г. ФНС России сообщила о работе над законопроектом2. Необходимость поправок в НК РФ обосновывалась тем, что более широкими станут возможности налогоплательщиков – физических лиц уплачивать налоги и сборы, в том числе через электронные сервисы ФНС России и банков, подписавших соглашения с налоговым ведомством.
Начальник Правового управления ФНС России Олег Овчар в одном из интервью3 отметил, что благодаря изменениям в налоговом законодательстве будет минимизирован объем недоимки и задолженности по пеням и штрафам. В качестве примера он привел ситуацию, когда у директора компании как у физического лица на счете имеются денежные средства, а у самой компании – нет. По словам Олега Овчара, предлагаемые изменения позволят директору уплатить налоговую задолженность возглавляемой им организации.
Поддерживают эту идею и известные налоговеды4 (см. текст во врезке).
И все же остаются вопросы для дискуссии.
«…Установление нормы, в соответствии с которой некоторое лицо… могло бы уплатить налог за налогоплательщика… позволило бы снизить общий объем недоимки и явных злоупотреблений спровоцировать не должно» (см.: Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС «КонсультантПлюс», 2015).
Есть в публичном что-нибудь личное?
Налог – особый публичный платеж с собственной правовой природой. В свою очередь, право призвано улучшить жизнь людей, это инструмент регулирования общественных отношений. В то же время оно представляет собой системное образование и, достигая своей цели, не должно отказываться от фундаментальных основ. Поэтому для оценки любого законодательного решения следует исходить не только из его практической целесообразности (которая может оказаться преждевременной, а то и иллюзорной), но также из теоретической обоснованности. Именно этого, на наш взгляд, не учел законодатель, постепенно разрушая конструкцию личного характера налога.
Обязанность по уплате налогов – элемент налогового правоотношения, которое отражает прочную связанность его участников нитями субъективных прав и обязанностей. Если следовать общей теории правоотношений, то нужно признать, что субъективные обязанности и права переплетены между собой или корреспондируют друг другу, а их содержание обусловлено объектом правоотношения и законными интересами его участников. Иными словами, для каждого участника предусмотрены свои права и обязанности, которые он может или должен реализовать.
На прочность этой связи среди прочего влияет определенность правоотношения – заранее известный круг его участников и возникших между ними прав и обязанностей. Любое одностороннее изменение этой определенности, включая вовлечение в правоотношение иных участников с передачей им прав и обязанностей, следует рассматривать как экстраординарную ситуацию. Ее можно допускать, лишь когда это не искажает сути правоотношения, в том числе не противоречит цели, ради которой оно возникло, и интересам противоположной стороны.
Чаще всего одностороннее изменение допускается в частноправовых отношениях, что связано с господствующими в них диспозитивностью и автономией воли. Но даже в частном праве из этого общего правила есть исключения, обусловленные личным характером обязанности должника (п. 3 ст. 313 ГК РФ).
Публичные же, в том числе налоговые, правоотношения существенно отличаются от частных. Так, публичные правоотношения всегда являются личными и поэтому не могут изменяться в одностороннем порядке ни «властным», ни «подвластным» субъектом.
Аргументируем этот вывод.
На что обратить внимание?
Согласно статье 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Слово «каждый» в этой норме указывает на то, что налог подлежит уплате не только всеми налогоплательщиками, но и каждым из них самостоятельно.
Такое толкование во многом проистекает из значения конституционных обязанностей, которые рассматриваются не только как юридически должное поведение, но и как общественный долг любого, кто причисляет себя к гражданам или резидентам конкретного государства. Если лицо пользуется привилегиями предоставленного ему резидентства, оно должно поддерживать существование государства, участвуя в формировании его финансовой базы. Таким образом, уплата налогов служит одним из признаков гражданства (резидентства).
О личном характере налогового обязательства свидетельствует и экономическая природа налога. Любой налог должен иметь экономическое основание, которым являются объект и предмет налогообложения, возникающие у конкретного налогоплательщика. К примеру, часть полученного налогоплательщиком дохода подлежит уплате в бюджет, то есть налог производен от деятельности налогоплательщика. Передача обязанности по уплате налога, исчисленного от результатов деятельности налогоплательщика, другому лицу разорвет эту связь и приведет к нарушению принципа экономической обусловленности. В этом случае нарушается и регулирующая функция налогов, ведь они устанавливаются государством не только для финансирования его деятельности, но и для регулирования – стимулирования или ограничения – отношений в обществе.
Не случайно Конституционный Суд РФ в Определении от 22.01.2004 № 41-О, разъясняя содержание пункта 1 статьи 45 НК РФ, подчеркнул, что налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет собственных средств, уплатить налог в бюджет. Иное толкование приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, из которых уплачивается налог, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс его уплаты. А это не только препятствовало бы результативному контролю за исполнением налоговой обязанности, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения от нее недобросовестных лиц.
Есть ли исключения из правила?
Все изложенное, однако, не означает, что налогоплательщик не может использовать для уплаты налогов денежные средства, полученные от иных лиц. Конечно может. Но правовая природа этих средств и основания для их использования иные: они находятся, как правило, в гражданско-правовой плоскости (заем, кредит, дарение и т. п.). Во всех этих случаях бюджет получает необходимую сумму, а субъектный состав налогового правоотношения остается неизменным. Попутно отметим, что также возникают сомнения в обоснованности закрепления в НК РФ таких способов обеспечения обязанности по уплате налога, как поручительство и банковская гарантия.
Кроме того, личный характер налоговой обязанности нельзя воспринимать формально. Налог должен уплачиваться из средств фактического налогоплательщика. Иными словами, его уплачивает тот, у кого возникло для этого экономическое основание (лицом, фактически получившим доход, реализующим функции собственника имущества и т. п.). На это указано, например, в пункте 1 статьи 51 НК РФ.
Налоговая обязанность теряет личный характер и в случае, когда налогоплательщик прекратил деятельность, умер. Для завершения расчетов по налогам, пеням и штрафам задолженность такого налогоплательщика должна уплачиваться его правопреемниками: в отношении физических лиц – их наследниками (подп. 3 п. 1 ст. 44 НК РФ), а в отношении компаний – созданными в результате их реорганизации юридическими лицами (п. 1 ст. 50 НК РФ).
Что с принудительным взысканием налога?
Личный характер налога влияет не только на особенности его уплаты, но и на механизм принудительного взыскания.
Исходя из ранее сказанного, справедливым будет предположение, что налоговый орган может взыскать налог не с налогоплательщика, а с иного лица только в двух случаях.
Первый случай – смерть, прекращение деятельности налогоплательщика. В такой ситуации налоговая задолженность может быть взыскана с правопреемников5, а также с тех, на кого законом возложена субсидиарная ответственность по долгам прекратившего или прекращающего свою деятельность налогоплательщика6. При этом налоговая обязанность может быть переложена только на того субсидиарного должника, который прямо предусмотрен законом и действительно в силу своего положения или поведения может отвечать по долгам налогоплательщика. В этом смысле в очередной раз обозначим свое несогласие с практикой, когда возмещение убытков, причиненных государству неуплатой организацией-налогоплательщиком налогов, возлагается на ее руководителей7.
Второй случай – когда экономическое основание для уплаты налога (получение дохода, реализация функций собственника имущества и т. п.) возникло не у налогоплательщика, а у иного лица (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ). По этому же основанию суды признают возможным взыскание налога не с налогоплательщика, а с его аффилированных субъектов, которым он фактически передает результаты своей финансово-хозяйственной деятельности8.
Меняется ли обязанное лицо?
На протяжении всех 25 лет существования российской налоговой системы налоговая практика не признавала права иного лица уплатить налог за налогоплательщика9. Не подвергалась сомнению лишь обязанность иных лиц уплатить чужой налог в случаях, прямо предусмотренных законом. Поэтому произошедшее изменение стало во многом неожиданным для налогоплательщиков и вызвало вопросы и сомнения у специалистов.
Запрет на внесение налогов третьими лицами не только создавал многочисленные жизненные затруднения, например при уплате за родственников или за проживающих за рубежом, но и создавал барьеры на пути денежных средств в бюджет.
Поэтому в октябре 2015 г. по каналам «Открытого правительства» компания «Пепеляев Групп» направила предложение. В нем было указано, что судебная практика не признает возможности добровольно уплатить налоги за другое лицо, то есть платежный документ должен быть оформлен непосредственно налогоплательщиком. Но принцип личной обязанности по уплате налога означает, что в итоге он должен быть уплачен за счет налогоплательщика. На практике у физического лица не всегда есть возможность лично внести в бюджет необходимую сумму, организация также может не иметь средств или даже ликвидироваться к этому моменту. В условиях напряженности с наполнением бюджета следует придерживаться правила «Платежам в бюджет – зеленый свет». Для этого нужно закрепить в НК РФ и УК РФ возможность уплаты налогов и сборов иным лицом. Возникающие при этом отношения между иным лицом и налогоплательщиком суть гражданско-правовые и потому не требуют дополнительного регулирования. Для практической реализации этого предложения Минфину России и ЦБ РФ необходимо дополнить форму платежного поручения графой «за кого» и ввести правило, что если графа не заполнена, то по умолчанию налогоплательщик платит за себя. Это позволит соотнести платеж с соответствующим налогоплательщиком.
Своевременно сделанное предложение попало в программу работы правительственных структур, и вот благодаря законодательным поправкам с 30 ноября 2016 г. любое иное лицо вправе уплатить налог за налогоплательщика. Аналогичное правило действует в отношении сбора, пеней и штрафа (п. 8 ст. 45 НК РФ).
Полагаем, это правило соответствует основам налоговой системы, а также теории налогообложения и налогового права и отвечает интересам всего общества.
Возможность фактической уплаты налога иным лицом не означает, что в налоговых правоотношениях меняется обязанное лицо. Разумеется, никакой сделкой невозможно перевести обязанность по уплате налога на другое лицо. О налогах не договариваются, это следует из правила „jus publicum privatorum pactis mutari non potest“10.
Речь идет лишь об исполнении иным лицом обязанности налогоплательщика по уплате. Это известный со времен римского права институт исполнения обязанности третьим лицом, но в отличие от нормы пункта 5 статьи 313 ГК РФ к уплатившему налог не переходят «права кредитора по обязательству». Об этом свидетельствует и правило, по которому иное лицо не вправе требовать возврата из бюджетной системы РФ уплаченного за налогоплательщика налога (абз. 5 п. 1 ст. 45 НК РФ). Не меняется субъектный состав налоговых правоотношений и при использовании таких способов обеспечения обязанности по уплате налога, как поручительство и банковская гарантия.
Поскольку обязательство по уплате налога не просто имущественное, а денежное, личность фактического плательщика не имеет значения для государства.
Поскольку налог уплачен, налогоплательщик вправе считать свой гражданский долг финансировать публичные нужды исполненным.
Экономическое основание налога – это полученная налогоплательщиком экономическая выгода (прибыль, добавленная стоимость, чистый доход, природная рента и т. п.), а не такие элементы, как предмет и объект налогообложения. В бюджет подлежит уплате не часть полученного дохода, а сумма, соответствующая доле полученной экономической выгоды: например, 20% прибыли, 15,25% добавленной стоимости, 13% чистого дохода физического лица. В связи с широким использованием метода начисления налог к уплате часто возникает до получения выручки (валового дохода), то есть источником уплаты выступают ранее полученные денежные средства. К тому же нередко доходы возникают в натуральной форме.
Единственным препятствием для уплаты налогов иными лицами могла быть необходимость идентификации налогоплательщика при учете платежей. Чтобы налоговые платежи, перечисленные иным лицом, учитывались правильно, ФНС России разъяснила правила указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в бюджетную систему РФ, обеспечивающие персонификацию платежа. Поэтому особых сложностей с учетом и контролем платежей не возникает.
Вряд ли оправданно опасение Конституционного Суда РФ, что возможность уплаты налога иным лицом создавала бы «выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов»11. Очевидно, что невозможно уклониться от уплаты налога путем его уплаты. К тому же доходы возникают в результате не только перечисления средств на банковский счет, но и передачи ценных бумаг и другого имущества.
Возможность добровольной уплаты налога иным лицом за налогоплательщика не отменяет личного характера налога и общего правила „servitia personalia sequuntur personam“12. Поэтому взыскание налога с иных лиц возможно лишь в исключительных случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, а сами исключения должны иметь веские основания, такие как передача имущества или доходов подконтрольному лицу в целях их сокрытия от взыскания недоимки или использование подставных лиц.
Существующая при поддержке Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ практика взыскания долгов организаций с руководителей и владельцев бизнеса не имеет законных оснований, нарушает целый ряд правовых принципов и, без сомнения, заслуживает неотложного рассмотрения в Конституционном Суде РФ.
Мнения налоговедов