О незаконченности института пени в налоговом праве

М.В. Юзвак,
налоговый консультант
(Москва), канд. юрид. наук

E-mail: nalogoved@nalogoved.ru

Нередко споры среди ученых и практиков1 вызывает вопрос о квалификации пеней. А именно: можно ли рассматривать начисления по статье 75 НК РФ в качестве ответственности, налагаемой на налогоплательщика, или речь идет о компенсационной мере?

Скорее всего, однозначного ответа на этот вопрос быть не может. Отечественная практика и зарубежный опыт2 показывают, что характеристика пеней зависит исключительно от воли законодателя.

В Налоговом кодексе РФ пени недвусмысленно отграничены от ответственности и отнесены к обеспечительным мерам. Тем не менее в литературе встречается мнение, что пени применительно к налоговому праву близки по своим качествам к ответственности. В большинстве случаев это обосновывается их схожестью в гражданском и налоговом праве. Соответственно, отнесение пеней по гражданскому праву к мерам ответственности позволяет рассматривать их в таком же качестве и в налоговом праве. Вследствие такого подхода делается вывод о возможности их снижения на основании либо статьи 333 ГК РФ, либо статьи 112 НК РФ3.

Но даже если согласиться с характеристикой пеней в качестве ответственности, думается, что предложение о снижении их размера в индивидуальных спорах налогоплательщиков достаточно спорно.

Аргументы против

Пени и смягчающие обстоятельства. В судебной практике, хотя и нечасто, встречаются попытки снизить пени со ссылкой на статьи 112, 114 НК РФ и смягчающие обстоятельства4.

Однако суды такой подход не поддерживают, руководствуясь разъяснениями высших судебных инстанций о том, что пени не являются налоговой ответственностью (п. 18 Постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Невозможность применения смягчающих обстоятельств для снижения пеней объясняется также принципиальной разницей между гражданско-правовой и публично-правовой ответственностью. Если цель первой – восстановление имущественной сферы потерпевшего, то цель второй – воздействие на нарушителя (карательное, воспитательное). Исходя из этого учитываются разные факторы для оценки обоснованности размера санкции.

В вопросах гражданско-правовой ответственности личность нарушителя отходит на второй план. Обоснованность размера ответственности в гражданских отношениях не может зависеть от имущественного положения нарушителя, от возможности, что он продолжит деятельность в будущем.

Вместе с тем разнообразные факторы, связанные с нарушителем, принимаются во внимание при назначении публично-правовой ответственности. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 19.01.2016 № 2-П пришел к выводу, что смягчающие ответственность обстоятельства – важный инструмент для реализации принципа индивидуализации наказания. Они позволяют учитывать личность привлекаемого лица, его имущественное положение. Показательно, что нормы о смягчающих обстоятельствах содержатся в кодексах, регулирующих вопросы именно публично-правовой ответственности (ст. 61 УК РФ, ст. 4.2 КоАП РФ).

Таким образом, уменьшение пеней при наличии смягчающих обстоятельств означало бы использование публично-правового института в противоречии с их гражданско-правовой сущностью, о которой говорится в литературе.

Пени и уменьшение неустойки. Другим вариантом обоснования необходимости снижения пеней, начисленных на недоимку, служит довод об их несоразмерности с отсылкой на положения статьи 333 ГК РФ.

В отличие от единообразного подхода к снижению пеней на основании смягчающих обстоятельств ссылка на несоразмерность оценивается судами по-разному. Различие связано с тем, в какой системе судов заявляется такой аргумент.

Так, арбитражные суды не допускают снижения пеней на основании статьи 333 ГК РФ. В качестве обоснования приводятся два довода:

♦ пункт 3 статьи 2 ГК РФ не позволяет применять гражданское законодательство к налоговым отношениям5;

• пени, упомянутые в статье 75 НК РФ и статье 333 ГК РФ, имеют разную правовую природу6.

Иная ситуация сложилась в практике судов общей юрисдикции.

Можно обнаружить значительное число судебных решений, принятых по первой инстанции, в которых требования об уменьшении пеней со ссылкой на статью 333 ГК РФ удовлетворены. В большинстве случаев такие акты впоследствии отменяются вышестоящими судами7.

Однако имеется часть, хотя и небольшая, решений вышестоящих судов, допускающих снижение пеней, начисленных на основании статьи 75 НК РФ, в связи с их несоразмерностью.

Одобряя применение статьи 333 ГК РФ, суды воспроизводят аргументацию, приведенную в Обзоре судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 1999 г.

Суды ссылаются на следующие аргументы:

• отношения по начислению пеней схожи между собой, что позволяет применять к налоговым отношениям по аналогии положения статьи 333 ГК РФ (Апелляционное определение Ярославского областного суда от 19.08.2014 по делу № 33-4725/2014; Определение Нижегородского областного суда от 29.05.2012 по делу № 33-3880);

• взыскание пеней не должно приводить к нарушению конституционных прав граждан. При этом суды ссылаются либо на статью 7 (Апелляционное определение Свердловского областного суда от 05.08.2015 по делу № 33-10753/2015; Кассационное определение Ярославского областного суда от 21.02.2011 по делу № 33-993) по примеру ВС РФ, либо на статьи 34, 35 Конституции РФ (Апелляционное определение Омского областного суда от 29.02.2012 по делу № 33-1285/2012);

• применение статьи 333 ГК РФ способствует соблюдению принципа справедливости (Апелляционное определение Омского областного суда от 30.05.2012 по делу № 33-3039/2012; Определение Самарского областного суда от 02.11.2011 по делу № 33-11246).

Можно обнаружить подход, когда необходимость применения статьи 333 ГК РФ объясняется чрезмерной совокупной суммой пеней и штрафа8.

При этом практика по применению статьи 333 ГК РФ в налоговых спорах не зависит от места либо времени рассмотрения дела. В рамках одного и того же суда можно обнаружить два взаимоисключающих подхода к рассматриваемому вопросу9.

Таким образом, вероятность удовлетворения требования о применении статьи 333 ГК РФ к сумме пеней, начисленных на недоимку, находится в зависимости от субъекта спора. Если у организаций и индивидуальных предпринимателей нет шансов на снижение пеней, то физические лица без статуса ИП вполне могут рассчитывать, что суд встанет на их сторону.

Однако нормативная основа для такого дифференцированного подхода отсутствует. Даже если исходить из гражданско-правовой природы установленных в статье 75 НК РФ пеней, их уменьшение со ссылкой на статью 333 ГК РФ видится спорным решением.

Статьей 333 ГК РФ предусмотрены следующие правила для уменьшения неустойки:

• общее правило – неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения;

• специальное правило (в предпринимательских отношениях) – взыскание неустойки приводит к получению кредитором необоснованной выгоды.

Следовательно, обоснованна такая неустойка, размер которой позволяет покрыть ущерб кредитора, но не приводит к его обогащению. В этом случае взыскание неустойки в полной мере соответствует компенсационным целям гражданско-правовой ответственности.

Пленум ВС РФ для оценки соразмерности неустойки предлагает сравнивать ее размер со ставками по кредитам, которые выдаются физическим и юридическим лицам10.

Так, в соответствии со статьей 75 НК РФ размер пеней составляет 11,86% годовых: 9,75% � 1/300 � 365. По данным ЦБ РФ, средневзвешенный размер ставки по кредитам (на срок до одного года), выданным организациям нефинансового сектора, в течение 2016 г. варьировался от 10 до 14% годовых. Исходя из этого, размер налоговых пеней является обоснованным, поскольку находится в диапазоне ставок, применяемых при выдаче кредитов.

Кроме того, необходимо обратить внимание, что размер пеней во многих случаях близок к ставкам по кредитам, привлекаемым публичными образованиями (см. текст во врезке).

Изложенное показывает, что размер пеней, предусмотренных статьей 75 НК РФ, вряд ли может оцениваться как чрезмерный. С одной стороны, начисление пеней делает невыгодным для налогоплательщика пользование денежными средствами, подлежащими уплате в бюджет, тем самым реализуются обеспечительная и стимулирующая функции пеней. С другой – пени позволяют покрывать издержки государства, возникающие из-за несвоевременного поступления налогов; соответственно, реализуется компенсационная функция. При этом нет оснований говорить о том, что размер пеней приводит к обогащению государства.

Таким образом, содержание статьи 333 ГК РФ не позволяет ставить вопрос об уменьшении пеней независимо от того, с кого они взыскиваются.

Аргументы за

Учет субъективных обстоятельств. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 13.12.2016 № 28-П (далее – Постановление № 28-П) пришел к выводу, что требования справедливости и соразмерности при наложении ответственности универсальны и применяются независимо от отраслевой принадлежности ответственности. Следовательно, при взыскании судам важно учитывать такие обстоятельства, как материальное положение должника, факт совершения правонарушения впервые, наличие совершеннолетних детей.

При этом Конституционный Суд РФ ориентирует правоприменителей оценивать последствия взыскания суммы ответственности с точки зрения их влияния на реализацию прав, предусмотренных Конституцией РФ.

С учетом того, что выраженная в Постановлении № 28-П позиция касается компенсации, установленной ГК РФ, логика рассуждений Суда может применяться и к компенсационным по природе пеням, предусмотренным статьей 75 НК РФ. Более того, Постановление № 28-П, по сути, подтверждает обоснованность практики судов общей юрисдикции, которые снижают размер пеней, предполагая возможность нарушения конституционных прав.

Стоит также обратить внимание, что предметом анализа КС РФ в Постановлении № 28-П был штрафной вид гражданско-правовой ответственности, под которой понимается взыскание санкции без выяснения размера убытков, причиненных нарушением. А значит, вопрос о возможности распространения подходов, изложенных в этом Постановлении, остается открытым.

Разные размеры процентов и пеней. Согласно пункту 17 статьи 176.1 и пункту 14 статьи 203.1 НК РФ на сумму необоснованно возмещенного в заявительном порядке налога (НДС, акциз) начисляются проценты, равные двукратной ставке рефинансирования. В настоящее время речь идет о начислении 19,5% годовых.

Очевидно, что последствия необоснованного возмещения НДС (акциза) и несвоевременной уплаты налога совпадают. И в том и другом случае уменьшается наполняемость бюджета. Тем не менее законодатель считает возможным установить разные размеры процентов, начисляемых на соответствующие суммы.

Можно предположить, что размер процентов в пункте 17 статьи 176.1 и пункте 14 статьи 203.1 обусловлен отсутствием налоговой ответственности за соответствующее деяние в главе 16 НК РФ. Так, в деле Ключевского завода ферросплавов судья ВС РФ поддержала позицию о незаконном привлечении к ответственности по статье 122 НК РФ при необоснованном возмещении налога в заявительном порядке (Определение от 04.07.2016 № 309-КГ16-6729).

Законодатель, стремясь восполнить отсутствие нормы об ответственности, совместил в повышенном проценте компенсационную и карательную функции.

Правда, в литературе высказывается также иной подход к оценке процентов, установленных пунктом 17 статьи 176.1 и пунктом 14 статьи 203.1 НК РФ. Так, Д.В. Тютин, ссылаясь на пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 № 81, указывает, что величина таких процентов соразмерна последствиям нарушения денежного обязательства и не говорит об их штрафном характере11.

Окончательная позиция о соотношении рассматриваемых процентов с другими предусмотренными НК РФ мерами не сформирована.

Наряду с начислением процентов суды допускают следующие негативные последствия при нарушении заявительного порядка взыскания процентов:

• взыскание пеней по статье 75 НК РФ12 (см. текст во врезке);

• привлечение к ответственности по статье 122 НК РФ13;

• также нельзя исключать одновременное взыскание пеней и привлечение к ответственности по статье 122 НК РФ14.

Ясно, что на лиц, необоснованно получивших возмещение в заявительном порядке, возлагается повышенная имущественная ответственность. При этом ни пени по статье 75 НК РФ, ни проценты по статьям 176.1 и 203.1 НК РФ не выполняют исключительно компенсационной функции. Это, в свою очередь, может быть дополнительным аргументом для сторонников снижения пеней и процентов с учетом конкретных обстоятельств.

Разные размеры пеней. Правительство РФ в законопроекте № 11078-7 предложило изменить порядок расчета пеней в зависимости от срока просрочки исполнения налоговой обязанности для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Предлагалось увеличить размер пеней в два раза за просрочку свыше 30 дней. При этом порядок расчета пеней по недоимке, образовавшейся у физических лиц, оставался прежним. Видимо, авторы законопроекта по аналогии с гражданским законодательством исходили из возможности наложения повышенных обременений на лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью.

На этапе второго чтения было решено, что повышенные пени будут применяться только к организациям. Этот вариант и вошел в окончательный текст Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

В Пояснительной записке к законопроекту также отмечалось, что новый порядок расчета компенсационных по природе пеней будет способствовать их более эффективному использованию и позволит обеспечить устойчивое формирование бюджетов.

Без сомнения, повышение размера пеней увеличивает их стимулирующее значение, однако их исключительно компенсационный характер ставится под сомнение. В пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.12.2011 № 81 «О некоторых вопросах применения статьи 333 Гражданского кодекса Российской Федерации» был установлен верхний предел неустойки, удовлетворяющий требованию соразмерности, – двукратная ставка рефинансирования. Новый размер пеней превышает ограничения, сформулированные Судом.

Справедливости ради отметим, что судебная практика по гражданским спорам исходит из того, что о несоразмерности неустойки можно говорить при ее значительном превышении двукратной ставки рефинансирования15. При этом неустойка, рассчитанная исходя из 1/150 ставки рефинансирования, во многих случаях не признается чрезмерной.

Актуальность вопроса о роли пеней в повышенном размере вырастет, когда пени будут взыскиваться одновременно с процентами, предусмотренными статьями 176.1 и 203.1 НК РФ.

Равенство и дифференциация

Действие принципа равенства в налоговом праве зафиксировано в пункте 1 статьи 3 НК РФ и предполагает, что схожие экономические результаты деятельности налогоплательщиков влекут схожие налоговые последствия. Отклонение от принципа равенства должно быть обусловлено необходимостью защиты значимых прав и интересов, которые в большинстве случаев имеют конституционный характер. При этом, как указывал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 21.03.1997 № 5-П, не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных имеющих дискриминационный характер оснований.

Думается, что подход Суда должен распространяться не только на вопросы обложения, но и на любые имущественные последствия, установленные налоговым законодательством. Существующее регулирование в отношении пеней и процентов показывает, что принцип равенства реализуется не в полной мере и на законодательном, и на правоприменительном уровне.

Во-первых, сам факт того, что допускаются разные последствия при образовании недоимки и необоснованном возмещении налога в заявительном порядке (что также приравнено к недоимке – абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ), говорит об отходе от принципа равенства. Встречающееся в судебных актах мнение, что в рамках заявительного порядка складываются особые доверительные отношения, нарушение которых требует жестких последствий16, вряд ли может расцениваться как надлежащее объяснение.

Кроме того, практика применения налоговых норм, которая может привести к доначислению более 40% годовых (23,7% пеней по ст. 75 НК РФ при длительной просрочке + 19,5% по п. 17 ст. 176.1 или п. 14 ст. 203.1 НК РФ) и 20% штрафа на суммы необоснованно возмещенного налога, также требует проверки на соответствие конституционному принципу соразмерности17.

Во-вторых, новая редакция статьи 75 НК РФ, вступающая в силу с 1 октября 2017 г., по сути, дифференцирует последствия в зависимости от формы ведения предпринимательской деятельности. При этом нет не только объяснения необходимости такой дифференциации, но и обоснования нового размера пеней. В данном случае речь может идти также о несоблюдении принципа экономической обоснованности обложения, поскольку любые имущественные последствия в рамках налоговых отношений должны быть экономически разумными.

Наконец, следует обратить внимание, что размер процентов при несвоевременном возврате либо возмещении налогов меньше размера пеней либо процентов, начисляемых налогоплательщикам. Иными словами, в схожих ситуациях установлены разные последствия для участников отношений. А это указывает на то, что защита интересов в налоговых отношениях поставлена в зависимость от формы собственности.

В заключение заметим, что вряд ли в качестве решения описанных проблем может рассматриваться возможность снижения сумм пеней судами в рамках отдельных налоговых споров. Как пени, так и проценты в налоговом праве предполагают единообразный порядок расчета, изменение их размера судом лишь усиливает аргумент о нарушении принципа равенства18.