Истребование документов в рамках камеральной проверки для подтверждения налоговой ставки
В.Ю. Мартусь,
Департамент правового
регулирования
экономической
деятельности
Финансового университета
при Правительстве РФ,
главный специалист
ПАО «Мосэнерго»
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Налогоплательщики часто сталкиваются с требованиями налогового органа во время камеральной налоговой проверки представить документы для подтверждения пониженной ставки налога. Например, ставки 10% по НДС (п. 2 ст. 164 НК РФ) или дифференцированных ставок по налогу на имущество в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов (п. 3 ст. 380 НК РФ).
Но возникает несколько вопросов. Обладают ли налоговые органы полномочиями по истребованию документов для подтверждения пониженной ставки, а не налоговой льготы? Устанавливает ли законодательство о налогах и сборах требование для налогоплательщиков представлять подтверждающие документы для применения пониженной ставки? А если такого требования нет, это пробел в законе или воля законодателя? И как это влияет на экономическую деятельность налогоплательщика?
Попробуем на них ответить.
Понятие налоговой льготы
Перечень документов, которые могут истребовать налоговые органы в рамках камеральной проверки, исчерпывающе определен в статье 88 НК РФ. Так, пункт 6 указанной статьи наделяет инспекцию полномочиями по истребованию документов, подтверждающих право налогоплательщиков на налоговые льготы. А пункт 7 добавляет, что налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика дополнительных сведений и документов, не предусмотренных настоящим Кодексом.
Вот почему важно выявить основные признаки налоговой льготы и ее отличия от пониженной налоговой ставки.
Определение налоговой льготы дается в пункте 1 статьи 56 НК РФ: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими плательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать в меньшем размере.
В определении названы два признака налоговой льготы:
• это преимущество для налогоплательщиков, в том числе в виде частичного или полного снижения суммы налога;
• оно предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков (а не всем).
Первый названный признак связывает налоговую льготу в качестве примера с уменьшением суммы налога. Поэтому в большинстве случаев законодатель устанавливает налоговую льготу в виде полного освобождения от уплаты налога, либо уплаты некоторого процента от полной суммы исчисленного налога, либо иного уменьшения исчисленной суммы налога на некоторую величину. Но сам по себе этот признак мало полезен для определения налоговой льготы, поскольку, к сожалению, сформулирован слишком широко, так как слово «включая» подразумевает и любое другое преимущество.
Второй признак ключевой, благодаря ему можно отграничить налоговую льготу от иных элементов налогообложения.
Налоговые льготы устанавливаются в законодательстве о налогах и сборах. При этом возникает вопрос: должны ли они предусматриваться только в специальных, посвященных им статьях? Думается, это было бы правильно как с точки зрения юридической техники, так и для удобства налогоплательщиков и налоговых органов. Однако в действующем законодательстве налоговые льготы устанавливаются не только в специальных, но и в других нормах.
В частности, Пленум ВАС РФ разъяснял, что при применении статьи 149 НК РФ для каждой операции, не подлежащей налогообложению, следует устанавливать, соответствует ли такое освобождение понятию налоговой льготы1.
И если в данном случае с позицией суда можно согласиться, то в следующем деле это не представляется возможным.
Девятый арбитражный апелляционный суд, рассматривая дело ЗАО «Пургаз»2, со ссылкой на позицию Президиума ВАС РФ3 указал, что статья 342 НК РФ предусматривает налоговые льготы налогоплательщикам (хотя на самом деле статья 342 НК РФ устанавливает ставки для плательщиков НДПИ). При этом Президиум ВАС РФ не рассматривал вопроса о налоговых льготах, но неудачно один раз назвал такой льготой нулевую ставку НДПИ.
На наш взгляд, неправильно и нулевую, и пониженную ставку называть налоговой льготой, поскольку возникает правовая неопределенность между самостоятельными элементами налогообложения.
К сожалению, часто те преимущества, которые законодатель относит к налоговой льготе, не соответствуют определению этого понятия.
Показательный пример – освобождение движимого имущества от обложения налогом на имущество. Такое освобождение касается всех налогоплательщиков, что не соответствует основному признаку налоговой льготы. Поэтому совершенно правильно в 2013 г. это освобождение было включено в статью 374 НК РФ – движимое имущество перестало быть объектом налогообложения. Но с 2015 г., скорее всего из-за злоупотреблений налогоплательщиков, освобождение движимого имущества от налогообложения было перенесено в статью 381 НК РФ и стало налоговой льготой, а у налогоплательщиков возникла обязанность в рамках камеральной проверки представлять документы для ее подтверждения.
Таким образом, на сегодня к льготам по налогам и сборам относятся все преимущества, предусмотренные специальными статьями налогового законодательства независимо от их соответствия или несоответствия определению понятия «налоговая льгота», а также преимущества, установленные в других статьях, при условии, что они полностью подпадают под эту дефиницию. При этом, на наш взгляд, в статьях, предусматривающих налоговые ставки, не могут содержаться нормы о налоговых льготах.
Истребование документов при применении пониженной ставки
Рассмотрим, правомерно ли в рамках камеральных проверок требование налогового органа представить подтверждающие документы по пониженной налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 380 НК РФ.
Налоговые органы считают, что предусмотренная названной нормой пониженная налоговая ставка предоставляет отдельным налогоплательщикам преимущества в виде возможности уплачивать налог в меньшем размере. Иными словами, считают ее льготой и поэтому расценивают истребование документов для ее подтверждения как правомерное.
Эта позиция ошибочна.
Пониженная налоговая ставка – обязательный элемент налогообложения, а льгота – факультативный. От налоговой льготы налогоплательщик может отказаться, а налоговую ставку не имеет права применять произвольно4.
Дифференцированные пониженные ставки, указанные в пункте 3 статьи 380 НК РФ, установлены не для отдельных категорий налогоплательщиков, а в отношении определенных имущественных объектов, которые могут находиться на балансе у любого налогоплательщика, – здесь также применима логика пункта 14 Постановления Пленума ВАС РФ № 33.
На различие понятий дифференцированной налоговой ставки и налоговой льготы неоднократно обращал внимание и Минфин России5.
В 2012 г. законодатель изменил правой режим регулирования рассматриваемых имущественных объектов с налоговой льготы на налоговую ставку, исключив соответствующую норму из статьи 381 и включив ее в статью 380 НК РФ6.
Таким образом, пониженная налоговая ставка не является льготой и, соответственно, привлечение к налоговой ответственности за непредставление документов незаконно.
Должен ли налогоплательщик самостоятельно представить документы для подтверждения пониженной налоговой ставки и каковы могут быть последствия в противном случае?
В некоторых ситуациях законодатель прямо предусматривает в НК РФ представление документов: в статье 164 – для подтверждения экспортной ставки 0% по НДС; в пункте 3 статьи 284 – для подтверждения ставки 0% для доходов в виде дивидендов при определенных условиях и др.
Но для двух пониженных ставок, закрепленных в пункте 2 статьи 164 и пункте 3 статьи 380 НК РФ, представления документов не предусмотрено.
В одном деле суд сделал вывод, что привлечение к налоговой ответственности за непредставление документов в подтверждение применения пониженной ставки 10% по НДС незаконно, но, не представив их добровольно, налогоплательщик не может использовать пониженную ставку7.
В части невозможности использовать пониженную налоговую ставку с этой позицией трудно согласиться, поскольку суд неверно применил в обоснование пункт 20 Постановления Пленума ВАС РФ № 33: в этом пункте не затрагивался вопрос о необходимости представления документов в рамках камеральной проверки, а лишь устанавливалось, на основании каких документов можно определить правомерность применения пониженной ставки.
Интересный вывод сделан в Решении ВАС РФ от 06.08.2008 № 7696/08 «О признании недействующим абзаца пятого письма Минфина России от 26.01.2007 № 03-04-07-01/16» в отношении профессиональных налоговых вычетов. Суд обратил внимание, что указание НК РФ на документально подтвержденные расходы не может рассматриваться как обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу для камеральной проверки подтверждающие их документы.
И в случае профессиональных налоговых вычетов, и в случае пониженных налоговых ставок можно сказать, что обязанность представлять документы в рамках камеральной проверки должна быть прямо закреплена в налоговом законодательстве, поскольку его нормы публично-правовые. Согласно НК РФ все полномочия государственных органов и обязанности налогоплательщиков должны быть прямо прописаны, все неясности (пробелы) следует истолковывать в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3).
Есть положительное судебное решение, где обращается внимание на различия между пониженной налоговой ставкой и налоговой льготой. В нем также указано, что у налогового органа нет полномочий требовать представления документов в случаях, когда применяется пониженная ставка, а не заявляется льгота (Постановление 10-го ААС от 30.06.2016 по делу № А41-108119/15 ООО «Мясная точка плюс»). Но в этом деле часть документов налогоплательщик все же представил, поэтому неизвестно, остался бы вывод суда таким же в противном случае или нет.
Очевидно, неправильное применение закона возлагает на налогоплательщиков дополнительные, не предусмотренные налоговыми нормами обязанности, а также влечет незаконное привлечение к налоговой ответственности. При необходимости законодатель может установить обязанность представлять документы для подтверждения пониженной налоговой ставки в рассмотренных случаях. А до тех пор недопустимо отказывать налогоплательщику в ее применении, если документы не представлены, и привлекать его к ответственности.
В.Ю. Мартусь,
Часто те преимущества, которые законодатель относит к налоговой льготе, не соответствуют определению этого понятия
Обязанность представлять документы для подтверждения пониженной ставки пока закреплена в НК РФ только для отдельных случаев
Комментарий
Предложенное автором статьи понимание пониженной ставки не отвечает существующим в науке налогового права представлениям о налоговых льготах: одной из форм налоговой льготы принято считать именно пониженную ставку1.
В статье 17 НК РФ законодатель не случайно не относит льготу к элементам налогообложения (как не относит к ним и налогоплательщика). Теории и практике известен феномен встраивания налоговых льгот в элементы налогообложения, когда облегчение налогового бремени происходит за счет изменения параметров объекта налогообложения, налоговой базы, срока уплаты налога и т. д. Даже в конкретных главах части второй Налогового кодекса РФ в статьях с наименованием «Налоговые льготы» речь идет, как правило, об уменьшении налоговой базы. Поэтому вряд ли есть основания рассматривать налоговую льготу наравне с элементами налогообложения.
Не все вычеты можно отнести к налоговым льготам.
Так, вычеты на сумму «НДС»2, уплаченного поставщикам в цене, являются основой механизма обложения добавленной стоимости при инвойсном методе исчисления НДС и никаких преимуществ не предоставляют. То же можно сказать о профессиональных налоговых вычетах (ст. 221 НК РФ): это суть механизма определения и обложения чистого дохода, получение которого и служит экономическим основанием НДФЛ.
Исходя из этого, вполне оправдан вывод Высшего Арбитражного Суда РФ о том, что налогоплательщик не обязан представлять документы в ходе камеральной проверки в подтверждение профессиональных налоговых вычетов.
В то же время в многолетней судебной практике возобладало формальное понимание налоговой льготы. В результате к ней относятся лишь те преимущества, в нормах о которых указана конкретная категория налогоплательщиков. В остальных случаях речь идет о неких «специальных правилах налогообложения соответствующих операций» (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2016 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).
Вследствие целого ряда решений высших судебных органов сформировалось устойчивое мнение, что налогоплательщик не может отказаться от нулевой ставки НДС, поскольку не вправе произвольно изменять установленную НК РФ ставку налога (см. текст во врезке). Следовательно, ставка не относится к налоговым льготам, поскольку в силу пункта 2 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы, если иное не предусмотрено Кодексом (в настоящее время он не предусматривает запрета на отказ от нулевой ставки НДС). Такой подход неизбежно проецируется на пониженную ставку налога.
См.: постановления Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 № 9252/05 по делу ООО «Совместное предприятие „Ваньеганнефть“», от 19.06.2006 № 16305/05 по делу ООО «Финпромсервис», от 25.11.2008 № 9515/08 по делу ОАО «Аэрофлот – Российские авиалинии» и др.;
определения КС РФ от 15.05.2007 № 372‑О‑П по жалобе ОАО «АК „Транснефтепродукт“», от 02.04.2009 № 475-О-О по жалобе ОАО «ТНК-Нягань», от 26.01.2010 № 123-О-О по жалобе гр. В.Ю. Дунаева и др.
Очевидно, что теория, законодательство и практика драматично разошлись в понимании налоговых льгот. Возникло представление о льготах «в юридическом смысле» и «в экономическом смысле». Такое расхождение ошибочно с точки зрения методологии, поскольку говорит о нарушении всеобщего принципа соответствия формы содержанию. По нашему мнению, оно вызвано несовершенством законодательного определения налоговой льготы3 и неправильной оценкой правовой природы нулевой ставки НДС.
Нулевая ставка НДС по сути не является налоговой ставкой, так как не отражает доли полученной экономической выгоды, подлежащей изъятию в виде налога. Это уникальный механизм освобождения от обложения полученной добавленной стоимости одновременно с предоставлением бюджетной субсидии на сумму уплаченного поставщикам «НДС» в целях полного очищения цены продажи от налоговой компоненты. Существование такого механизма возможно ввиду использования при исчислении НДС метода косвенного вычитания, именуемого также методом зачета по счетам или инвойсным методом.
Тем не менее до изменения статьи 56 НК РФ или судебной доктрины при применении пункта 6 статьи 88 НК РФ следует руководствоваться именно ограничительным толкованием налоговой льготы, о котором пишет автор статьи, ведь речь идет не об экономическом, а о правовом положении налогоплательщиков, которое может быть ограничено только по юридическим основаниям.
Практика высших судов