Конституционный Суд РФ о взыскании налоговой задолженности
В Постановлении от 24.03.2017 № 9-П по жалобам граждан Е.Н. Беспутина, А.В. Кульбацкого и В.А. Чапланова (далее – Постановление) КС РФ признал, что налоговая задолженность, образовавшаяся в результате неправомерного (ошибочного) получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета, может взыскиваться в порядке возврата с такого налогоплательщика неосновательного обогащения (ст. 1102 ГК РФ).
Приведем некоторые положения из описательной части Постановления.
1. При рассмотрении порядка взыскания сумм, полученных налогоплательщиком в виде неправомерного (ошибочного) предоставления имущественного налогового вычета, КС РФ перечисляет предусмотренные НК РФ процедуры восстановления публичных имущественных (фискальных) интересов в сфере налогообложения: отмена решения нижестоящего налогового органа решением вышестоящего (ст. 31), проведение выездной налоговой проверки (ст. 89).
Суд оценивает закрепленные НК РФ основания и процедуры взыскания денежных средств, полученных налогоплательщиком в результате неправомерно предоставленного имущественного вычета, как неэффективные: не во всех случаях, позволяющих обеспечить восстановление интересов государства (абз. 7, 9 п. 4.1 Постановления).
Особенно ярко «неэффективность» действующих процедур описана в абзаце восьмом пункта 4.1 Постановления: установленный НК РФ короткий срок для обращения в суд с заявлением о взыскании; массовый характер решений о предоставлении вычетов; сложность проверки оснований для их предоставления; бездействие налогового органа, который обнаружил задолженность, но не зафиксировал ее должным образом либо пропустил сроки взыскания.
При этом КС РФ не уточнил: в этом или в чем-то еще заключаются «дефекты, неточности, присущие действующему законодательству о налогах и сборах», которые влекут для обеспечения взыскания соответствующих денежных средств применение налоговыми органами института неосновательного обогащения. Но именно этими до конца не названными обстоятельствами Суд объясняет использование иных средств реализации имущественных интересов в налоговой сфере помимо институтов законодательства о налогах и сборах.
2. КС РФ полагает, что выявленное занижение налоговой базы вследствие неправомерного (ошибочного) предоставленного вычета не может быть квалифицировано как недоимка в буквальном смысле (абз. 3 п. 4.1 Постановления). По нашему мнению, уменьшение доходов на сумму вычета при отсутствии для этого оснований означает возникновение недоимки.
В НК РФ закреплена возможность возложения обязанности по исчислению суммы налога на налоговый орган (п. 2 ст. 52). В рассматриваемом случае исчисление НДФЛ налоговым органом не производится, что применительно к порядку получения имущественного налогового вычета у работодателя проявляется особенно наглядно.
То, что налоговый орган по результатам камеральной проверки декларации или проверки обоснованности вычета на основании заявления и документов может подтверждать право на имущественный вычет, которое в действительности у налогоплательщика отсутствовало, не меняет квалификации неуплаченной суммы как недоимки.
Аналогичный подход, заключающийся в рассмотрении излишне возмещенной суммы как недоимки, прямо закреплен в абзаце четвертом пункта 8 статьи 101 НК РФ.
Представляется, что отказ называть недоимкой излишне возмещенную сумму налога – равную неуплаченной сумме налога – вызван стремлением избежать соблюдения порядка взыскания, установленного Налоговым кодексом РФ.
3. КС РФ, справедливо указав в Постановлении на необходимость систематизированного правового регулирования налоговых отношений (абз. 3 п. 2.1) и обеспечения формальной определенности налоговых норм (абз. 5 п. 4), достигнуть этих ориентиров не сумел.
Согласно ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Случаи, когда неосновательное обогащение не подлежит возврату, указаны в ст. 1109 ГК РФ.
Имущественный вычет по НДФЛ в связи с приобретением жилья может быть получен при подаче налоговой декларации в налоговый орган или у работодателя при условии, что налоговым органом подтверждено право на вычет (п. 7, 8 ст. 220 НК РФ).
Обратим внимание на возможные выводы из Постановления.
Устанавливается очередность применения предусмотренных Налоговым и Гражданским кодексами процедур взыскания налоговой задолженности. КС РФ допускает применение двух вариантов взыскания излишне возвращенной суммы налога: в рамках НК РФ (ст. 101, 70, 48) или посредством искового производства на основе ГК РФ.
Хотя Суд упоминает о том, что разграничение этих процедур1 – прерогатива других судов (абз. 1 п. 4.2 Постановления), он фактически вводит условие для использования гражданско-правовой процедуры взыскания. Она подлежит применению во всех случаях, когда взыскание полученного налогоплательщиком необоснованного возмещения сумм налога на основании НК РФ невозможно. Иными словами, использование института неосновательного обогащения в виде требования к налогоплательщику о возврате денежных средств допустимо, если оно оказывается единственно возможной вынужденной мерой, обеспечивающей соблюдение обязанности платить налоги (абз. 5 п. 4.2 Постановления).
Остается неясным, может ли налогоплательщик заявлять в возражениях о необоснованности иска налогового органа, если, например:
• налоговый орган не инициировал выездной налоговой проверки, в период проведения которой мог быть включен год предоставления вычета;
• действуя в рамках статьи 48 НК РФ, налоговый орган не заявил в суде ходатайства о восстановлении пропущенных сроков взыскания, установленных этим Кодексом;
• в принятии заявления, поданного в порядке статьи 48 НК РФ, отказано на основании процедурных нарушений, допущенных налоговым органом в ходе проверки.
Возможность взыскания пеней и штрафа зависит от выбранной процедуры истребования налоговой задолженности. КС РФ ограничивает действие института неосновательного обогащения собственно суммами, полученными в результате неправомерно предоставленного имущественного налогового вычета.
Для наступления «иных правовых последствий» оставлены «меры государственного принуждения, предусмотренные законодательством о налогах и сборах» (абз. 11 п. 4.3 Постановления).
Если под ними понимаются меры принудительного взыскания, установленные НК РФ для взыскания пеней и штрафов, то получается, что взыскания процентов за пользование чужими средствами Суд не допускает. При этом Кодекс не предусматривает пеней и штрафов за неосновательное обогащение.
Если же КС РФ имел в виду взыскание пеней и штрафов за неуплату налога, то процедура их обнаружения и взыскания в рамках НК РФ не отличается от процедуры обнаружения и взыскания недоимки, которая, по оценке Суда, хотя и «содержит дефекты, неточности», в любом случае должна быть применена прежде процедуры неосновательного обогащения.
Анализ выводов КС РФ в этой части позволяет предположить, что если неосновательное обогащение стало следствием противоправных действий самого налогоплательщика, то тогда и полученная сумма, и пени, и штраф подлежат взысканию в рамках НК РФ. Применение налоговым органом двух процедур – одной для взыскания неосновательного обогащения, другой для взыскания пеней и штрафа – становится невозможным.
Если неосновательное обогащение – это следствие «исключительно упущений и ошибок» налогового органа и налоговый орган с такой самооценкой согласен, то истребоваться может только ошибочно полученная налогоплательщиком сумма, пени и штрафы не взыскиваются вне зависимости от применяемых процедур.
О применениИ позиции КС РФ
Позиция КС РФ может быть применена налоговым органом во всех случаях:
использования налогоплательщиком налоговых вычетов;
применения налоговых льгот (КС РФ, сознательно или нет, называет налоговый вычет налоговой льготой в абз. 1 п. 3 Постановления).
Установлены сроки применения процедуры взыскания в порядке возврата неосновательного обогащения. С позиции КС РФ, срок взыскания полученных налогоплательщиком средств при отсутствии признаков противоправности в его действиях, точнее срок исправления допущенной налоговым органом ошибки, должен быть по возможности оптимально ограниченным.
Если предоставление имущественного налогового вычета было обусловлено ошибкой налогового органа, требование о взыскании может быть им заявлено в течение трех лет с момента принятия первого ошибочного решения о предоставлении вычета, поскольку законом не установлено иное.
Если же такое предоставление обусловлено противоправными действиями налогоплательщика (представление подложных документов и т. п.), налоговый орган вправе обратиться в суд в течение трех лет с момента, когда он узнал или должен был узнать об отсутствии оснований для предоставления вычета.
С нашей точки зрения, последнее утверждение нарушает баланс публичных и частных интересов. У налогоплательщика есть возможность обратиться в суд за возвратом излишне уплаченного налога в пределах срока исковой давности2. Но такое регулирование не может быть основанием для наделения налоговых органов как более сильной стороны правоотношений аналогичными по срокам реализации полномочиями по взысканию.
Для Постановления характерно использование оценочных категорий в процедуре взыскания налоговой задолженности. В частности:
• определенность в сроках уплаты в полном объеме причитающихся бюджету налоговых платежей должна касаться налогоплательщиков, действующих добросовестно (абз. 3 п. 3);
• применение обременений в процедуре взыскания ограничено в отношении налогоплательщиков, которые не допустили каких-либо преднамеренных нарушений (абз. 5 п. 4.2);
• упущения и ошибки налогового органа не позволяют возложить на налогоплательщиков – физических лиц бремя несения дополнительных издержек (абз. 4 п. 4.1) и т. д.
Представляется, что, осознавая двойственность своей позиции, КС РФ не поручил, а лишь предложил федеральному законодателю внести изменения, направленные на урегулирование оснований, порядка и сроков взыскания с налогоплательщика соответствующих денежных средств – задолженности перед бюджетом, образовавшейся вследствие неправомерного (ошибочного) предоставления имущественного налогового вычета.
Но и в этом предложении есть внутреннее противоречие: по логике Постановления, каким бы ни был механизм взыскания в НК РФ, у налоговых органов сохраняется еще один шанс на взыскание налоговой задолженности в порядке ГК РФ.
Кроме того, потенциально возможно взыскать задолженность, образовавшуюся вследствие неправомерно (ошибочно) выделенных налогоплательщику из бюджета средств, в порядке возмещения вреда, причиненного бюджетной системе преступлениями.
Комментарий
Комментируемое Постановление выглядит спорным.
Как справедливо заметил автор статьи, в тексте Постановления перечислены формы восстановления «прав казны» в результате ошибочно предоставленного налогового вычета: выездные проверки и отмена благоприятного для плательщика решения в административном порядке. Однако КС РФ почти не привел доводов, почему реализация этих процедур затруднительна и необходимо обращаться к институту неосновательного обогащения. Суд ссылается на то, что кондикция должна использоваться, только «если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства». Но далее КС РФ лишь констатирует неэффективность общих правил налогового контроля, не предпринимая детального анализа, который явно нужен.
Очевидна неясность практических выводов из приведенного Судом аргумента: означает ли это, что право на кондикционный иск есть у налогового органа по умолчанию, либо сначала он должен обосновать невозможность проведения налоговой проверки? Будут ли суды на местах проверять наличие у инспекции права на иск в этой ситуации, либо они будут презюмировать его так же, как это фактически сделал сам КС РФ? По поводу ответов на эти вопросы есть серьезные опасения.
Проблемой выглядит и произвольное преодоление общего запрета на применение гражданско-правовых норм к публичным правоотношениям в обход прямого указания пункта 3 статьи 2 ГК РФ. Собственно, Конституционный Суд РФ сам ранее допускал такое применение только в случае прямого указания в законе1. Очевидно, в данном случае подобное дозволение законодателя использовать институт кондикции в налогообложении отсутствует – КС РФ, в свою очередь, обходит этот вопрос стороной.
Еще один удивительный аспект, на который также обратил внимание автор статьи: Постановление рождает новое явление в налоговом праве – ошибочно предоставленный имущественный вычет, не приводящий к образованию недоимки.
Согласно статье 11 НК РФ недоимка – это сумма налога, не уплаченная в срок. Не вполне понятно, на каком основании Суд сделал вывод, что недоплаченный ввиду применения имущественного вычета НДФЛ не является недоимкой. Довод Суда о том, что налоговый орган сам проверяет и подтверждает право на вычет, не убеждает: в противном случае любое уменьшение налоговой обязанности, ошибочно подтвержденное по итогам камерального контроля, можно было бы выводить из-под понятия недоимки. Однако и закон (п. 8 ст. 101 НК РФ), и судебная практика2 говорят об обратном.
Единственным обоснованием выглядит поддерживаемый Судом патернализм по отношению к гражданам, которые, как презюмируется, несамостоятельны и безграмотны в налоговых правоотношениях. Следовательно, для них нужны послабления в налоговом контроле, о которых и пишет КС РФ, не забывая при этом, что право государства на исправление собственных ошибок налогового администрирования и защиту фискального интереса священно.
На этом фоне даже предлагаемые Судом послабления – отказ от взыскания с гражданина пеней и штрафов, ограничение права на иск трехлетним сроком – не выглядят оправданными, поскольку они изначально встроены в ошибочный механизм. Разделение случаев, когда ошибка инспекции связана, а когда не связана с недостоверными данными от налогоплательщика (недобросовестностью), в зависимости от чего начисляется или нет неустойка, может и должно происходить посредством механизмов пункта 8 статьи 75 и статьи 111 НК РФ: они вполне позволяют освободить добросовестного плательщика от уплаты пеней и штрафа без умножения сущностей, как в Постановлении.
Вряд ли подобное обоснование может выдержать серьезную критику. Никакой патернализм в сочетании с фискальным интересом не оправдывает произвольного нарушения нормативного регулирования налоговых правоотношений и игнорирования процедур налогового контроля. Процедуры должны служить гарантией защиты прав налогоплательщика, иначе теряло бы всякий смысл рассмотрение материалов налоговой проверки, а также обжалование решения инспекции в вышестоящий налоговый орган.
Постановление размывает границы правового регулирования и упрощает предъявление налоговых претензий, фактически ликвидируя внесудебные процедуры, возлагая все надежды на суды (напрасно, принимая во внимание практику рассмотрения налоговых споров судами общей юрисдикции). Тем парадоксальнее, что применять «размытие процедур» предлагается к добросовестным налогоплательщикам, которым ошибочно подтверждено право на вычет, а не к тем, кто совершил противоправные действия: для них все процедурные гарантии продолжают работать.
Правовое регулирование