Налогообложение доходов иностранных специалистов в России: какую ставку НДФЛ применять?
Согласно пункту 3 статьи 224 НК РФ налог на доходы физических лиц по ставке 13% установлен в отношении доходов, получаемых нерезидентами от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации» (далее – Закон о правовом положении иностранных граждан).
При этом определения понятия «доход от осуществления трудовой деятельности» нет ни в Налоговом, ни в Трудовом кодексе.
Зачастую помимо вознаграждения по трудовому договору высококвалифицированный специалист получает от работодателя и другие существенные доходы: на обустройство на новом месте жительства при переезде его самого и членов его семьи в Россию, на оплату проезда и провоза багажа к месту использования отпуска ему и членам его семьи и пр.
По какой ставке НДФЛ облагать такие, отличные от вознаграждения за труд доходы в периоде, когда высококвалифицированный специалист еще не является резидентом РФ, в начале его работы – 13 или 30%?
По мнению налоговых органов, основанном на ранее изданных письмах Минфина России1, по ставке 30%, поскольку эти доходы не относятся к полученным высококвалифицированным специалистом от осуществления трудовой деятельности, даже если предусмотрены трудовым договором с ним. Но так ли это?
С нашей точки зрения, единственный критерий, достаточный в силу пункта 3 статьи 224 НК РФ для применения к выплате 13-процентной ставки НДФЛ, – связь доходов с трудовыми обязанностями. Названная норма НК РФ не ограничивает облагаемый по ставке 13% доход высококвалифицированного специалиста – нерезидента лишь оплатой труда, это должен быть доход от осуществления трудовой деятельности и только.
В пункте 1 статьи 41 НК РФ доход определен как «экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить».
Определение понятия «трудовая деятельность» дано в пункте 1 статьи 2 Закона о правовом положении иностранных граждан: «…Трудовая деятельность иностранного гражданина – работа иностранного гражданина в Российской Федерации на основании трудового договора…»
Согласно статье 96 Договора от 29.05.2014 о ЕАЭС трудовая деятельность – это «деятельность на основании трудового договора или деятельность по выполнению работ (оказанию услуг) на основании гражданско-правового договора, осуществляемая на территории государства трудоустройства в соответствии с законодательством этого государства».
Таким образом, доход от осуществления трудовой деятельности представляет собой экономическую выгоду от выполнения деятельности на основании, в частности, трудового договора. Именно такая любая экономическая выгода, полученная иностранным высококвалифицированным специалистом от осуществления деятельности на основании в том числе трудового договора, и является доходом, облагаемым по ставке 13%2.
Как указал Минфин России3, налоговая ставка в размере 13% применяется в том числе к доходам, непосредственно связанным с осуществлением трудовой деятельности, но не являющимся вознаграждением за нее.
Полагаем, наша позиция полностью совпадает с позицией министерства: ключевым условием применения 13-процентной ставки НДФЛ к доходам высококвалифицированных специалистов названа их непосредственная связь с осуществлением трудовой деятельности (деятельности по трудовому договору), а не характер такого дохода – вознаграждение (оплата труда), компенсационные4, стимулирующие или иные выплаты.
Так, по мнению Минфина России5, отпускные не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, поскольку во время отпуска работник свободен от их исполнения. Однако это не лишает отпускные непосредственной связи с осуществлением трудовой деятельности, как и иные предусмотренные трудовым договором доходы, не являющиеся вознаграждением за труд.
Компенсация расходов по обустройству на новом месте жительства, компенсация стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для работника и членов его семьи не были бы получены высококвалифицированным специалистом, если бы он не работал в РФ по договору с российским работодателем.
В любом из этих случаев выплаты связаны с обязанностью работодателя, вытекающей из трудового договора, взятой им на себя за встречное предоставление: выполнение работником трудовой функции, определенной таким договором (ст. 56 ТК РФ).
В налоговом законодательстве все эти компенсации отнесены к расходам работодателя на оплату труда, перечень которых предусматривает возможность учесть в качестве таких расходов расходы в пользу работника по трудовому договору (п. 25 ст. 255 НК РФ). Это предполагает зеркально возможность их квалификации как доходов работников от осуществления трудовой деятельности.
Полагаем, что доходы иностранных высококвалифицированных специалистов, выплаченные им на основании трудовых договоров, связанные с выполнением ими трудовых функций, – это доходы от трудовой деятельности, к которым применима ставка НДФЛ в размере 13%.
