Подходы к определению фактического получателя дохода
Пункт 1.2 ст. 312 НК РФ предоставляет российской организации, выплачивающей дивиденды иностранному лицу, возможность потребовать у него подтверждения того факта, что именно получатель платежа имеет фактическое право на доход.
Но время от времени налоговые органы оспаривают определенного таким образом фактического получателя дохода. При этом они, например, доначисляют налоги исходя из того, что применение пониженной налоговой ставки к выплаченным доходам на основании положений соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) неправомерно, а получатель платежа не имеет фактического права на доход.
Возникает вопрос: какими обстоятельствами может быть подтверждено это право?
Проблема определения понятия «фактическое право на доход»
Определить фактическое право на доход необходимо для обложения российским налогом доходов, которые могут быть отнесены к доходам нерезидентов. При этом в случаях, предусмотренных международными договорами РФ, налог может не удерживаться (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ) либо удерживаться по пониженной ставке, а удержанный налог может быть возвращен как излишне уплаченный (п. 3 ст. 312 НК РФ), если местонахождение именно фактического получателя дохода – в государстве, с которым заключено СИДН.
Согласно общему определению этого понятия для целей налогообложения фактическим получателем дохода может быть признано как физическое, так и юридическое лицо, «которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу»2.
В международной практике используется термин „beneficial owner of income“, переведенный на русский как «лицо, имеющее фактическое право на получение дохода» или «фактический получатель дохода». Далее мы будем употреблять понятия «фактический получатель дохода» и «бенефициарный владелец» как синонимы.
Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал оперирует терминами „beneficial owner of the dividends“ (ст. 10), „beneficial owner of the interest“ (ст. 11), „beneficial owner of the royalties“ (ст. 12). Согласно Комментариям к ней, это понятие должно применяться в определенном контексте в свете предмета и целей Модельной конвенции. Отмечается, что оно введено как инструмент борьбы с уклонением от уплаты налогов и более точного определения «резидента другого государства, получающего доход» (п. 12 и 12.1 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции),, то есть налогоплательщика.
В результате фактический получатель дохода (beneficial owner of income) не имеет исчерпывающей дефиниции. На практике используется метод «от обратного»: определяется тот, кто не может быть признан таким получателем.
Согласно п. 12.3 Комментариев к ст. 10 Модельной конвенции не может быть признано бенефициарным владельцем лицо, которое:
• действует в качестве кондуита для другого лица, фактически получающего пользу от дохода;
• при получении платежа действует как агент или представитель.
В иных случаях вопрос о признании или непризнании непосредственного получателя платежа бенефициарным владельцем должен решаться исходя из конкретной ситуации.
Установление фактического получателя дохода на практике
Поскольку специальных инструментов для подтверждения или опровержения бенефициарного владения не установлено, должны использоваться общие подходы, выработанные Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 53) для оценки правомерности получения налоговой выгоды.
Это объясняется тем, что вследствие применения пониженной ставки налога у источника дохода или освобождения от налогообложения у иностранного лица возникает налоговая выгода, которая может быть признана обоснованной (если лицо является фактическим получателем дохода) или необоснованной. Аналогичные подходы должны использоваться и в отношении налогового агента, так как именно на нем лежит обязанность верно исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет.
Основанием для решения вопроса о применении норм СИДН при выплате дохода иностранному лицу в первую очередь будет служить наличие у налогового агента документов, подтверждающих налоговое резидентство получателя дохода. В соответствии с презумпцией добросовестности такие документы должны быть либо приняты контролирующим налоговым органом, либо опровергнуты, то есть налоговый орган должен представить доказательства, что содержащиеся в них сведения недостоверны (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53). Следовательно, он обязан доказать и то обстоятельство, что иностранное лицо, непосредственно получившее платеж от российской организации, не является фактическим получателем дохода.
Но так как налог с дохода иностранного лица исчисляет и удерживает российская организация – налоговый агент, к ней может быть предъявлено требование о проявлении должной осмотрительности при определении получателя платежа в качестве бенефициарного владельца.
Именно с точки зрения должной осмотрительности, по нашему мнению, следует рассматривать п. 1.2 ст. 312 НК РФ. Согласно этой норме налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров РФ и (или) ставок налога, установленных Кодексом, в дополнение к документам, указанным в п. 1 настоящей статьи, вправе запросить у получившей такой доход иностранной организации и лица, имеющего фактическое право на дивиденды, следующую информацию (документы):
• подтверждение, что эта иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений СИДН);
• информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода, с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства (территории) налогового резидентства лица.
Полагаем, что такие документы могут быть запрошены и в случае выплаты иных доходов, при налогообложении которых применяются нормы СИДН и устанавливается бенефициарный владелец (проценты, роялти).
Запрос и получение от иностранной организации подтверждения следует рассматривать как достаточную меру налогового агента для подтверждения правомерности применения норм СИДН при условии, что налоговый агент не знает и не должен знать о том, что получатель платежа не является фактическим получателем дохода. Такое знание возможно в силу отношений взаимозависимости или аффилированности между иностранной и российской организациями (п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).
Если налоговый орган установит, что бенефициарным владельцем является иное лицо, нежели то, которое было определено российской организацией при выплате дохода и применении к нему норм СИДН, негативные последствия в виде взыскания суммы неудержанного налога, начисления пеней и штрафа могут быть возложены на налогового агента, взаимозависимого с фактическим получателем.
И напротив, если у российской организации нет возможности установить фактического получателя дохода, кроме как на основании документов о налоговом резидентстве и полученной в порядке п. 1.2 ст. 312 НК РФ информации, на нее не должны возлагаться негативные последствия, если в дальнейшем в качестве бенефициарного владельца налоговый орган определит иное лицо.
Обстоятельства, рассматриваемые в правоприменительной практике
Личность фактического получателя дохода устанавливается в каждой конкретной ситуации, поэтому исчерпывающий универсальный список признаков фактического владения доходом составить невозможно. Но, проанализировав споры и разъяснения по вопросам налогообложения, можно выделить ряд обстоятельств.
Кондуитная компания не признается фактическим получателем дохода. Создание компании в юрисдикции, имеющей СИДН с государством источника выплаты, лишь с целью получения дохода и его последующей передачи бенефициару (бенефициарам) не позволяет использовать нормы двусторонних соглашений для освобождения доходов от налогообложения у источника.
Подобные подходы отражены в международной практике – например, в деле Indofood (Великобритания, 2006)3, в обновленных Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР (2014 г.) – и согласуются с требованием о получении налоговой выгоды в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).
Номинальный держатель ценных бумаг не является фактическим получателем дохода. В случае когда российская организация – эмитент выплачивает доход по ценным бумагам номинальному держателю, доход может быть освобожден от налогообложения у источника, только если предназначен для бенефициара, установленного на основании полученной от номинального владельца информации, и по правилам СИДН, заключенного Россией со страной местонахождения такого бенефициара4.
Если лицу, выплачивающему доход, известно или должно быть известно, что непосредственный получатель выступает в качестве агента третьих лиц – бенефициарных владельцев, то в отсутствие информации о них у источника дохода должен быть удержан налог. Это связано с тем, что, как справедливо указал В.В. Воинов5, концепция фактического права на доход исторически связана именно с «агентской» проблемой, когда на освобождение от налога у источника претендует лицо, действующее за счет другого.
Дальнейшая передача получателем платежа средств третьим лицам не исключает его признания бенефициарным владельцем. В случае когда у непосредственного получателя платежа отсутствует обязанность автоматически передать полученные средства транзитом третьим лицам, он может быть признан бенефициарным владельцем, если установлено, что получатель действительно определял судьбу полученного им дохода.
Дело Prеvost Car Inc. (суды Канады) 6
Компания создана по законодательству Квебека и на 100% принадлежит голландской Prеvost Holding B.V. (PHB.V.). Акционерами PHB.V. являются резиденты Швеции и Великобритании. При выплате дивидендов канадский налог удерживался у источника по ставке 5% на основании СИДН между Канадой и Нидерландами.
Министерство национальных доходов Канады признало бенефициарными собственниками дивидендов британскую и шведскую компании, был доначислен налог на дивиденды по ставкам, предусмотренным канадско-британским (10%) и канадско-шведским (15%) СИДН.
Как указали суды, даже несмотря на то что непосредственный получатель платежей – компания PHB.V. – не имел зарегистрированного офиса и работников, у него были собственные активы, обязательства и риски, поэтому выплата дивидендов акционерам происходила не автоматически транзитом после получения дохода из Канады, а на основании решения директоров, которые определяли размер выплачиваемых дивидендов. Поступившие из Канады средства оставались собственностью PHB.V. и были доступны для взыскания кредиторами по его обязательствам.
В деле ОАО «Коммерческий банк „Москоммерцбанк“» суды первой и апелляционной инстанций7 рассматривали ситуацию, когда российский банк в качестве агента выплачивал голландской компании Moscow Stars B.V. проценты по ипотечным кредитам, выданным гражданам РФ.
По мнению налогового органа, Moscow Stars B.V. – кондуитная компания, а фактическими получателями перечисленных ей российским банком доходов были держатели размещенных ею облигаций, по которым она осуществляла выплаты. Поэтому выплачиваемые голландской компании проценты не подлежат освобождению от обложения налогом у источника на основании СИДН между РФ и Нидерландами.
Суды пришли к выводу, что голландская компания должна быть признана фактическим получателем процентного дохода.
Процентный доход по ипотечным кредитам отличается от процентного дохода по облигациям компании Moscow Stars B.V. как качественно, так и количественно. Качественное различие в том, что по ипотечным кредитам физлиц установлена фиксированная процентная ставка, а по облигациям компании Moscow Stars B.V. – плавающие ставки в зависимости от класса облигации. Держатели облигаций получали процентный доход, определенный в Проспекте эмиссии облигаций, и ни юридически, ни экономически не могли получать и не получали процентов, выплачиваемых Moscow Stars B.V. физлицами по ипотечным кредитам, в которых эти лица выступали заемщиками. Следовательно, держатели облигаций не определяли и не могли определять дальнейшую экономическую судьбу дохода, полученного Moscow Stars B.V. Единственным, кто имел право на получение и фактически получал в полном объеме процентные выплаты по ипотечным кредитам физлиц, была сама компания.
Доказательством бенефициарного владения может служить отражение полученного дохода в отчетности и налоговых декларациях иностранной организации. В деле Prevost Car Inc. суды приняли во внимание, что полученные голландской компанией доходы отражались в ее активах и учитывались при формировании финансовых результатов, из которых и выплачивался доход акционерам.
Аналогично в деле ПАО «МДМ Банк»8 установлено, что иностранные компании, которые рассматривались налоговым агентом в качестве фактического получателя дохода, «не квалифицировали спорные проценты как полученный собственный доход (не отражали в отчетности в составе собственных доходов)». Учитывая это, суды пришли к выводу, что непосредственные получатели платежей не являлись фактическими получателями дохода.
***
Итак, одним из документальных доказательств фактического владения доходом может служить его отражение в активах получателя. Однако, поскольку отражение в учете и отчетности дохода происходит после его получения, налоговый агент может использовать это доказательство, уже когда возник налоговый спор, но не на стадии принятия решения о квалификации выплачиваемого дохода и о применении к нему норм СИДН.
С практической точки зрения, если у налогового агента возникают сомнения в личности фактического получателя дохода, для снижения его финансовых рисков (взыскание неудержанного налога, штрафа и пеней) в отдельных случаях целесообразно исчислить и удержать налог у источника в полной сумме с последующим его возвратом иностранной организацией при обращении с заявлением в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента (п. 2 ст. 312 НК РФ).
Пример