Неограниченная ответственность налогоплательщика за непредставление документов
Налогоплательщик не вправе препятствовать налоговой администрации, проверяющей, соблюдает ли он законодательство о налогах и сборах. Правильность исчисления налогов проверяется посредством анализа документов. В связи с этим налогоплательщик обязан обеспечить проверяющим доступ к документам, в том числе предоставив копии. Невыполнение этой обязанности влечет ответственность по ст. 126 НК РФ: штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Но сумма штрафа за один документ слишком маленькая. Налогоплательщик даже не испугается, да и взыскивать ее нерентабельно. То ли дело взять, к примеру, за 5000 документов 1 млн руб.
Налоговый кодекс РФ не описывает механизма истребования подробно, ограничиваясь лишь констатацией права проверяющего истребовать у проверяемого необходимые для проверки документы. Как определить, сколько и какие именно документы нужно представлять, закон не указывает. В результате методика расчета штрафа за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления контроля, становится инструментом манипулирования, а иногда и способом мести проверяющих за удачную тактику защиты налогоплательщика.
Законодательное регулирование и подход ВАС РФ
Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика в соответствии с законодательством о налогах и сборах документы по установленным формам и (или) форматам, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ). Пунктом 1 ст. 93 НК РФ предусмотрено право должностного лица налогового органа, проводящего проверку, истребовать у проверяемого необходимые для проверки документы.
Этому праву налогового органа корреспондирует обязанность налогоплательщика в случаях и порядке, предусмотренных Кодексом, представлять документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).
В силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого представить запрашиваемые документы или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Кодекса. Кроме того, в случае такого отказа или непредставления в срок проверяющий производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Итак, полномочие по истребованию документов реализуется с помощью письменного требования, содержащего их перечень. Иными словами, это право не абсолютно. Налоговый орган обременен обязанностью составить письменное требование и указать перечень документов для проверки. В силу принципа правовой определенности требование должно быть составлено так, чтобы проверяемый мог точно определить, какие именно документы он должен представить.
Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за непредставление документов, только если налоговый орган сформулировал требование достаточно определенно, то есть так, чтобы проверяемый осознавал противоправность непредставления именно тех документов, которые включены в расчет штрафа. В противном случае можно говорить об отсутствии вины лица, привлекаемого к ответственности.
На это обстоятельство Президиум ВАС РФ обратил внимание в Постановлении от 08.04.2008 по делу № А65-1455/2007 ОАО «Булгарнефть»: если требование о представлении документов не исполнено налогоплательщиком по причине неопределенности истребуемых документов, нет оснований для применения предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ ответственности.
Возникает вопрос: какие именно признаки требования о представлении документов позволяют судить о том, что оно сформулировано достаточно определенно?
ОАО «Булгарнефть» обратило внимание суда на то, что в оспариваемом требовании отсутствуют конкретные реквизиты затребованных налоговым органом документов, а указание названия документов, содержащейся в них информации и периода, к которому они должны относиться, не позволяет считать, что требование содержит достаточно определенные данные.
Несмотря на имевшуюся на тот момент судебную практику отказов налогоплательщикам в защите1, Президиум ВАС РФ, отменяя Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2007 по делу № А65-1455/2007, согласился с приведенными в нем доводами налогоплательщика.
Арбитражная практика в эпоху ВС РФ
Подходы судов изменились. На примере дел Западно-Сибирского и Московского арбитражных округов можно увидеть возврат к позициям десятилетней давности.
Так, в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.12.2016 по делу № А46-4871/2016 вновь, как и в 2006–2007 гг., сделана ссылка на то, что отсутствие указания на количество и реквизиты документов не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности. Этот же суд в Постановлении от 20.02.2017 по делу № А27-12126/2016 указал, что при направлении требования налоговый орган не располагает информацией о том, какие конкретно документы и когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, равно как и о видах таких операций. В связи с этим, считает суд, налоговый орган не может указать в требовании конкретное наименование каждого истребованного документа, их реквизиты и количество.
Как следует из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2015 по делу № А40-96573/2015, инспекция может и не знать о том, какие именно документы имеются у налогоплательщика (их точные названия, номера и даты). Поэтому налоговому органу достаточно указать в требовании родовые признаки запрашиваемых документов: договоры, счета-фактуры, платежные поручения, банковские выписки, регистры бухгалтерского учета. Отсутствие указания на количество и реквизиты в требовании не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности2.
В деле № А70-8701/2016, согласно Постановлению Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2017, у проверяемого истребовались конкретные документы, а также информация, касающаяся его деятельности. Запрашиваемые документы были конкретизированы и идентифицированы, указывался период их составления, соответствующий проверяемому налоговым органом периоду. В поручении и требовании содержались наименование налогоплательщика, его идентификационный номер, код причины постановки на учет, иные сведения о нем. Из документов видно, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в их представлении: камеральной проверки. Таким образом, вопреки позиции налогоплательщика, требование инспекции было составлено в соответствии с законодательством РФ и содержало всю необходимую информацию, позволявшую идентифицировать истребуемые документы.
По убеждению суда, у инспекции отсутствовала обязанность указывать точное количество и реквизиты истребуемых документов, поскольку налогоплательщик сам должен определить, какие документы необходимо представить для подтверждения данных, указанных в налоговой декларации. Отсутствие указания на количество и реквизиты документов не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, поскольку сведениями о реквизитах запрашиваемых документов налоговый орган не располагал.
Дело завода «Кампомос»
Как видим, в последние годы суды исходят из того, что налоговый орган вовсе не обязан указывать реквизиты затребованных документов. Указания на налоговый период вполне достаточно, чтобы налогоплательщик понял, что нужно представлять все объединенные родовыми признаками документы за этот период.
Совсем вопиющий случай – дело ООО «Мясоперерабатывающий завод „Кампомос“» (№ А40-66615/16-115‑590). Требование о представлении документов содержало сведения о 43 конкретных документах с указанием их наименований, дат, номеров, контрагентов (см. текст во врезке).
Обществу надлежит представить счета-фактуры, выставленные (полученные, оплаченные) по всем основаниям, включая (но не ограничиваясь) указанные в приложении к требованию.
Приложение к требованию представляет собой таблицу, имеющую графы «номер счета-фактуры», «дата счета-фактуры», «сумма по счету», «контрагент», «период отражения в книге покупок». В таблице указаны конкретные счета-фактуры с вышеперечисленными реквизитами и налоговые периоды (соответствующие кварталы).
Однако инспекция оштрафовала «Кампомос» за непредставление 2500 документов3.
Суды трех инстанций согласились, что наличие в требовании фразы «но не ограничиваясь» позволяет штрафовать за любое количество документов. По их мнению, в требовании достаточно указать виды, наименования документов, период, срок представления.
Между тем ни инспекцию, ни суды не смутило, что 2400 документов из всех учтенных в расчете штрафа не относятся к периодам, указанным в требовании. Фактически сумма штрафа была рассчитана безотносительно требованию, то есть не по указанным в требовании и приложенной к ней таблице счетам-фактурам и не по периодам, а за все документы трехлетнего проверяемого периода.
Таким образом, дело завода «Кампомос» – новый поворот в судебной практике. Слово «не ограничиваясь» было признано судом «достаточно определенной» формулировкой для налогоплательщиков, которые должны документы подготовить и представить.
Как стало ясно уже в суде, налоговый орган имел в виду весь период проверки. То обстоятельство, что в требовании эти периоды не указаны, а приведен перечень конкретных документов с наименованиями, номерами, датами, для налогоплательщика ничего не значит: он должен был прочитать фразу «не ограничиваясь» и сразу понять что к чему. А если не понял, сам виноват. За глупость надо платить.
Предложения по корректировке позиции суда
С нашей точки зрения, в деле завода «Кампомос» нет вины налогоплательщика. Он не осознавал противоправного характера своего бездействия относительно объема необходимых к представлению документов, не желал и не допускал наступления вредных последствий.
Согласно п. 2 ст. 109 НК РФ одно из обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, – отсутствие вины в совершении такого нарушения. Перечень обстоятельств, исключающих вину, приводится в п. 1 ст. 111 НК РФ и не является исчерпывающим.
От налогоплательщика объективно не зависит возможность подготовки и представления в налоговый орган документов, не обозначенных ни конкретными реквизитами, ни периодами.
Приведем в качестве примера подтверждающее преемственность правовых позиций ВАС РФ Определение судьи ВС РФ от 04.02.2016 по делу № А33-2660/2015 ООО «Эверест», где указано, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом, при этом установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у проверяемого хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.
Таким образом, расширительное толкование формулировок, которые налоговые органы используют при оформлении требований о представлении документов, не соответствует действительному смыслу ст. 93 и 126 НК РФ. Неограниченное применение ответственности приводит к несоразмерности наказания.
Оценивая применение механизма истребования, надо отметить, что позиция ВАС РФ об ограниченности правомочия налогового органа обязанностью запрашивать документы для проверки путем составления письменного требования, которое должно содержать их реквизиты, в достаточной мере защищала налогоплательщиков от произвола.
При этом следует согласиться с более поздними судебными позициями в том, что налоговый орган не всегда обладает информацией о конкретных реквизитах документов, которые он должен проверить для установления правильности исчисления налогов. Чаще всего он может определить только родовые признаки необходимой ему документации. Однако обобщать этот вывод было бы неверным.
Во-первых, в ходе камеральных проверок налоговый орган получает информацию о некоторых документах из пояснений налогоплательщика. Во-вторых, в отношении счетов-фактур проверяющий обладает исчерпывающей информацией о реквизитах этих документов из книг покупок и продаж, а после 2015 г. – из налоговых деклараций. К слову, такой полной информации о счетах-фактурах налоговый орган обладал при проверке завода «Кампомос» и должен был отразить их в своем требовании, но этого не было сделано.
Наконец, недопустим расчет штрафа сверх перечня документов, отраженных в требовании. В деле завода «Кампомос» проявилась опасная тенденция неоправданного расширения дискреционных полномочий налоговых органов.
На наш взгляд, сбалансированным подходом могло бы стать отражение в требовании исчерпывающих реквизитов необходимых документов в ситуациях, когда налоговый орган обладает такой информацией. При ее отсутствии возможно указание рода документов.
В любом случае недопустимо рассчитывать размер штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из запрошенных видов документов. Расчет должен основываться только на документах, исчерпывающим образом отраженных в требовании. Недопустимо включать в расчет документы, период составления которых в требовании вообще не отражен.
Воспрепятствование исполнению налоговой администрацией ее контрольной функции – проступок. Наказание за него обеспечивает реализацию названной функции. При этом превышение закона, возложение непомерного наказания недопустимо и несправедливо. С точки зрения стабильности общественных отношений, повышения правосознания оправдывать такого рода действия налоговых органов ошибочно. Если государство требует от налогоплательщиков добросовестности, логично ожидать такой же добросовестности и от государства.
Комментарий
Налоговый кодекс РФ в ст. 93 предусматривает право проверяющего истребовать у проверяемого документы, необходимые для проверки.
Какие документы необходимы для проверки, может определить только сам проверяющий: это сфера его профессионального усмотрения. Законодательством не предусмотрены ни содержание требования о предоставлении документов, ни «требования к требованию».
С одной стороны, налогоплательщик знает, какие у него имеются документы, но не знает, какие документы налоговый орган считает необходимыми для проверки.
С другой стороны, какие документы необходимы для проверки, решает налоговый орган, но он может не знать, какие конкретно документы имеются у налогоплательщика. Тем более он может не знать о реквизитах документов, на что справедливо указывают арбитражные суды.
В Постановлении от 08.04.2008 по делу № А65-1455/2007 ОАО «Булгарнефть» Президиум ВАС РФ разъяснил, что по смыслу ст. 93 НК РФ требование налогового органа должно содержать достаточно определенные данные об истребуемых документах; если же требование не исполнено налогоплательщиком по причине неопределенности таких сведений, оснований для применения ответственности по ст. 126 НК РФ нет.
Фактически Cуд признал наличие принципа достаточной определенности данных об истребуемых документах. Остается лишь выяснить, что в таком случае следует понимать под достаточностью.
Конечно, можно сказать, что это оценочная категория и решение должно приниматься применительно к каждому конкретному случаю. Но фактически это означает широкое усмотрение правоприменителя, то есть желаемой правовой определенности при таком подходе не возникает.
Принцип достаточной определенности документов по своему содержанию и назначению схож с принципом нормативной определенности налогового законодательства, предъявляющим уникальное требование к законодателю: акты налогового законодательства должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги он обязан платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).
Принцип вытекает из ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан уплачивать законно установленные налоги.
Поскольку требование платить налоги устанавливается законом (писаное право), закон должен содержать достаточно определенные положения: сведения, позволяющие каждому налогоплательщику точно знать о наличии у него налоговых обязательств. Если же налоговый закон не отвечает принципу нормативной определенности, в таком случае п. 7 ст. 3 НК РФ предусматривает однозначное последствие: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Обязанность налогоплательщика предоставить конкретные документы возникает только на основе требования налогового органа. Следовательно, требование о представлении документов должно быть сформулировано так, чтобы налогоплательщик точно знал, какие документы он обязан предоставить.
Если требование допускает различное понимание, если возникают неясности, противоречия и сомнения, оно не может считаться достаточно определенным, и ситуация должна разрешаться в пользу налогоплательщика. Тем более что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу (п. 6 ст. 108 НК РФ).
Для определения круга истребуемых документов нужны критерии, которые так или иначе отделяют документы, необходимые для проверки, от остальных документов, имеющихся у налогоплательщика. Для этого желательно использовать позитивные ограничительные формулировки, а не отрицательные расширительные, такие как в приведенном автором статьи деле слова «не ограничиваясь», поскольку это может ввести налогоплательщика в заблуждение.
Заблуждение в содержании и объеме обязанности по причине неясности правоприменительного акта означает отсутствие вины.
Из требования о представлении документов