Размывая границы: о пределах применения гражданско-правовых институтов к налоговым отношениям
В указанном Постановлении № 9-П (далее также – Постановление) Конституционный Суд РФ обратился к вопросу о правомерности взыскания с граждан в судебном порядке неправильно возвращенного налога (НДФЛ) с использованием не специальных административно-правовых механизмов, а гражданско-правового института кондикции (неосновательного обогащения).
Поводом для обращения заявителей в Конституционный Cуд РФ послужили несколько удовлетворенных судами исков налоговых органов о взыскании с граждан необоснованно возвращенного НДФЛ. Перед тем налоговые органы вернули гражданам сумму этого налога, подтвердив право на имущественный вычет в связи с приобретением недвижимости с использованием средств «военной ипотеки»2. Но, обнаружив ошибку, инспекции таким образом попытались добиться фактически отмены собственных решений и вернуть выплаченные из бюджета деньги.
Правовая позиция налоговых органов основывалась на более раннем Определении КС РФ от 24.06.2014 № 1429-О, в котором закреплен подход о том, что средства займа в рамках «военной ипотеки» не являются собственными средствами граждан, а потому граждане не вправе претендовать на налоговый вычет при приобретении жилья за счет такого займа. Сомнительность подобного подхода подтверждается не только буквальным толкованием норм закона и природой спорного займа: заемные деньги поступают в собственность заемщика, а сам заем всегда возвратен – вопрос лишь в способах исполнения обязательства по возврату. Она подтверждается также известной поучительной историей, когда Конституционный Суд РФ сначала в Определении от 08.04.2004 № 169-О фактически запретил налогоплательщикам претендовать на вычет НДС при оплате поставки заемными средствами, а потом в Определении от 04.11.2004 № 324-О спешно исправлял хаос, возникший на практике в результате этого ошибочного вывода.
Не оценивая позицию Конституционного Суда РФ детально, обратимся к тем основаниям, которые были приведены им в подтверждение вывода о праве налоговых органов ссылаться на ст. 1102 ГК РФ в обоснование исковых требований к налогоплательщикам вместо ст. 45, 48 НК РФ.
Мотивы принятия решения
За несколько месяцев до принятия Постановления № 9-П в Определении от 25.10.2016 № 2295-О, рассматривая жалобу очередного военнослужащего, КС РФ указал, что «выявление и взыскание недоимки по налогам и сборам осуществляются в рамках регламентированных Налоговым кодексом РФ процедур налогового контроля и процедур взыскания соответствующей задолженности». Сама же ст. 1102 ГК РФ, как не связанная с налоговыми институтами, не может нарушать прав налогоплательщика – проверка правильности того, как суды применили ее в деле заявителя, в полномочия Суда не входит.
Однако вскоре что-то изменилось, и у Конституционного Суда РФ нашлись причины, чтобы открыто поддержать налоговые органы, которые довольно быстро сориентировались и взяли Постановление № 9-П в работу3. Из мотивировочной части Постановления видно, что мотивов у Суда было несколько.
В пункте 2.1 мотивировочной части в качестве первого из важных тезисов отмечено: «федеральный законодатель вправе использовать для взыскания задолженности правовые средства не только из законодательства о налогах и сборах, но и из других отраслей».
В этой позиции, пожалуй, нет ничего принципиально нового, но с важной оговоркой. В первоначальной редакции Постановления пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» была ссылка на п. 3 ст. 2 ГК РФ и отмечалось, что к налоговым и административным отношениям гражданско-правовые нормы могут применяться, только если на это прямо указал законодатель. Из этого же принципа исходил и Конституционный Суд РФ ранее4: «публичный характер бюджетно-правового регулирования не исключает в то же время применения к бюджетным отношениям положений гражданского законодательства, но только в случаях, прямо предусмотренных федеральным законодательством».
Тем парадоксальнее, что после этого Конституционный Суд РФ вместо того, чтобы увидеть отсутствие такого указания законодателя в ст. 1102 ГК РФ и последующих, фактически начал обосновывать, почему в данной ситуации оно не требуется.
Первым из таких аргументов в п. 2.2 мотивировочной части стал довод о неравенстве возможностей налогоплательщиков и государства. В частности, Суд сослался на собственные определения5, которыми он ранее разрешил налогоплательщикам возвращать излишне уплаченные налоги в исковом порядке.
Следует отметить, что в этом случае правовым основанием для иска все же выступают ст. 78 и 79 НК РФ (вовсе не ст. 1102 ГК РФ), а Конституционный Суд РФ в своей позиции позволил лишь исчислять сроки на возврат налога по аналогии с имущественным требованием: не с момента излишней уплаты, а с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о ее факте. Причем на практике эта позиция почти не прижилась, поскольку суды признавали таким моментом именно тот, когда налогоплательщик исчислил и уплатил налог: поскольку он это делает самостоятельно, только от него и зависит, когда он должен был узнать о переплате – собственно, в момент исчисления.
Кроме того, КС РФ не учел, что при возврате излишне уплаченного налогоплательщики до обращения в суд с иском о возврате должны самостоятельно пересчитать свои налоговые обязательства и заявить о них в инспекцию, пройдя камеральную проверку.
Тем не менее ссылка на эту позицию подвела Суд к тезису о «неравенстве» возможностей. Причем «неравенство» было понято не как разное отношение государства к субъектам частного права исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ), а как неравенство возможностей между государством и налогоплательщиком. К сожалению, КС РФ не приводит обоснования, почему находящиеся по определению в административных отношениях «власть – подчинение» субъекты должны обладать равными возможностями.
К слову, аналогичная ст. 78 НК РФ норма предусмотрена и для налоговых органов: ст. 45 и 48 Кодекса регулируют порядок взыскания недоимки в суде, они успешно используются налоговыми органами. Правда, есть нюанс: сначала должен быть установлен факт недоимки, а для этого нужна процедура налогового контроля, которая в случае с кондикцией отсутствует.
От Конституционного Суда РФ стоило бы ожидать более понятного обоснования вместо сомнительного тезиса о «неравенстве возможностей». И Суд находит его в центральном утверждении п. 4.1 мотивировочной части: несмотря на наличие у налоговых органов специальных правовых возможностей для взыскания недоимки, их использование «для целей взыскания с налогоплательщика денежных средств, полученных им в результате неправомерно предоставленного имущественного налогового вычета, как свидетельствуют имеющиеся в распоряжении Конституционного Суда Российской Федерации материалы правоприменительной, в том числе судебной, практики, объективно затруднено и может оказаться неэффективным».
Описание (хотя бы приблизительное) этих материалов, данные статистических и иных исследований в подтверждение главного тезиса в выводах КС РФ отсутствуют. Иными словами, предлагается как данность принять невозможность для налоговых органов осуществлять контроль в отношении физических лиц, несмотря на то что выездные налоговые проверки в их отношении не редкость.
Допущение кондикции в фискальных отношениях
Так в чем же заключается сложность налогового контроля и почему эти общие механизмы нужно игнорировать? Из объяснений КС РФ следует только один парадоксальный вывод: налогоплательщик может обжаловать решение инспекции в административном порядке, а в ходе выездной налоговой проверки размер доначислений может пересматриваться (об этом говорится в том же абзаце Постановления № 9-П). При этом Суд не учитывает, что административные процедуры должны быть гарантией защиты прав налогоплательщика, иначе теряли бы всякий смысл рассмотрение материалов проверки и обжалование решения инспекции в вышестоящий налоговый орган.
В резолютивной части Постановления № 9-П говорится о допустимости взыскания неосновательного обогащения, «если эта мера оказывается единственно возможным способом защиты фискальных интересов государства». Означает ли это, что «сложность» выездных проверок равнозначна невозможности их проведения? Прямого ответа на этот вопрос не дается, но из всего текста Постановления следует, что низкая эффективность органов исполнительной власти в силу любых неюридических причин может служить основанием для искажения смысла и цели правовых норм.
Более того, под эффективностью КС РФ, вероятно, понимает именно результативные процедуры взыскания с граждан сумм, то есть защиту фискального интереса, в противовес защите законности прав и свобод граждан (в том числе процедурные гарантии), которые по смыслу своей деятельности он должен охранять.
Остается неясным, как эта аргументация должна применяться на практике: означает ли это, что право на кондикционный иск есть у налогового органа по умолчанию или что сначала ему нужно обосновать невозможность проведения налоговой проверки налогоплательщика? Должны ли суды проверять наличие у инспекции права на иск в этой ситуации, либо они должны презюмировать его так же, как это фактически сделал Конституционный Суд РФ? Практика упрощенного рассмотрения налоговых споров в судах общей юрисдикции позволяет предположить, что эти специфические основания для иска о взыскании «неосновательного налогового обогащения» приниматься во внимание не будут.
Патерналистский подход КС РФ в отношении граждан
После принципиального допущения применения кондикции в фискальных отношениях в пользу государства Конституционный Суд РФ все же делает несколько оговорок, которые должны быть направлены на защиту граждан, но в результате приводят к еще большей путанице.
По мнению КС РФ, критически важно, что граждане по факту не принимают участия в исчислении налогов, за них это делают налоговые органы. Поэтому, если инспекция подтвердила право гражданина на вычет, последующее выявление ошибки не должно влечь для граждан негативных последствий. В отношении организаций и Президиум ВАС РФ6, и Конституционный Суд РФ7 неоднократно подчеркивали, что положительные итоги камеральных проверок и многолетняя практика учета хозяйственных операций, стабильно подтверждаемая налоговым органом, не препятствуют последующему пересмотру порядка учета этих операций с доначислением недоимки, пеней и штрафа.
Однако в отношении граждан Конституционный Суд РФ демонстрирует явно патерналистский подход без достаточных к тому оснований, хотя в отношении имущественного налогового вычета граждане сами заявляют о праве на него, подают декларацию и пакет подтверждающих право документов.
Между тем, по мнению Суда, в данном случае налоговый орган уже подтвердил вычет и, следовательно, выявленная впоследствии ошибка не должна приводить к возникновению статуса недоимки и начислению штрафа и пеней. Этот вывод также выглядит недостаточно обоснованным. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка – это сумма налога, не уплаченная в срок. Пунктом 8 ст. 101 Кодекса предусмотрено, что налог, ошибочно возмещенный на основании решения налогового органа, приравнивается к недоимке с момента его возврата (зачета). Судебная практика при широком толковании этой нормы вполне позволяет считать излишне полученный налоговый вычет и возвращенный в результате налог приводящими к образованию недоимки.
Но цель освобождения граждан от ответственности в спорной ситуации не требовала подобного обоснования. Статья 111 НК РФ избавляет налогоплательщика от штрафа при отсутствии у него вины в неуплате налога (изменение практики по вычетам при «военной ипотеке» Конституционным Cудом РФ можно рассматривать как исключающее вину обстоятельство). Статья же 75 НК РФ сама по себе не позволяет избежать начисления пеней в ситуации, когда недоимка возникла после более раннего положительного решения налогового органа по итогам камеральной проверки.
В то же время, предлагая применять вместо налогово-правовых институтов кондикцию, Суд тем самым открывает налоговым органам возможность использовать механизм ст. 395 ГК РФ, схожий с пенями в налоговом праве. Разумеется, в п. 38 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» содержится запрет на применение ст. 395 ГК РФ к финансовым и налоговым отношениям, однако он опирается на ту же норму п. 3 ст. 2 этого Кодекса, которая с легкостью преодолена Конституционным Судом РФ в отношении кондикции. Поэтому не может быть уверенности в том, что с такой же легкостью к спорным отношениям не будет применена и норма о процентах.
Тем самым Суд во многом нивелирует даже немногие «уступки» налогоплательщикам, которые предложены в обмен на принципиальное дозволение использовать ст. 1102 ГК РФ. Прочие требования о применении сроков исковой давности к кондикционным требованиям налоговых органов не имеют самостоятельного значения, поскольку сроки давности для взыскания налога и проведения проверки установлены и в налоговом законодательстве.
В свою очередь, при ссылке на кондикцию срок исковой давности должен применяться по умолчанию как универсальный инструмент гражданского права, ограничивающий временными рамками право на реализацию «цивилистических» возможностей. Следовательно, никаких послаблений гражданам позиция КС РФ в этой части не несет. Возможно, только за исключением прямого указания на момент, когда начинает исчисляться срок исковой давности в подобном случае, что ценно в свете известных споров о произвольном определении момента, когда тот или иной государственный орган «должен узнать» о нарушении его прав и интересов.
Обращение к практике ЕСПЧ
В обоснование позиции о недопустимости неосновательного обогащения за счет государства и о праве госоргана на исправление своих ошибок КС РФ ссылается в п. 4.2 мотивировочной части на Постановление ЕСПЧ по делу Moskal v. Poland (№ 10373/05). Правда, не упомянув о том, что в этом деле не было судебного взыскания с гражданина излишне выплаченного социального обеспечения: польские власти, обнаружив ошибку, вынесли в административном порядке решение о прекращении выплаты заявительнице пенсии на будущее (оставив выплаченное ей ранее). Иными словами, право на исправление своих ошибок у государства есть, но у него же есть и пределы реализации.
В пункте 73 того же Постановления ЕСПЧ речь идет о необходимости соблюдения баланса, при котором допущенная государственным органом ошибка и ее последующее исправление не должны приводить к излишнему обременению гражданина. В результате история Марии Москаль (заявительницы) стала европейским примером нарушения баланса частного и публичного интересов. Даже несмотря на то, что пенсия ей была назначена ошибочно, исправление ошибки привело к еще более тяжелым последствиям: заявительница успела уволиться с прежней работы после назначения пенсии, а найти новую в ее местности и в ее возрасте после отмены решения было практически невозможно. Поэтому внешне правомерные действия государства были признаны непропорциональными.
В более мягком примере из европейской практики можно увидеть детальный поиск баланса интересов. К сожалению, в истории с «военной ипотекой» при всей сомнительности правовых оснований для ее возникновения и финансовой значимостью этих дел для военнослужащих нет признаков поиска такого баланса Конституционным Судом РФ. Не обосновываются целесообразность принятого решения и легитимность поставленной правовой цели, пригодность выбранного юридического средства для достижения этой цели и оценке соразмерности этого средства причиняемому гражданами и правовой системе ущербу. Напротив, именно голословной ссылкой на пресловутый баланс мотивировано исключительно разбалансирующее решение о допустимости кондикции в налоговых правоотношениях в интересах государства.
Взыскание налогов любой ценой при почти полном отсутствии встречного движения – ответственности государства за действия своих исполнительных и законодательных органов по отношению к налогоплательщикам – уже стало устойчивой характеристикой конституционного правосудия в России (см. текст во врезке). Ошибочно выплаченный гражданину налог должен быть возвращен и точка.
В определениях КС РФ от 09.02.2016 № 213-О и СКЭС ВС РФ от 25.04.2016 по делу № А40-65467/2014 ОАО «Российские железные дороги», несмотря на рассуждения об общеправовых принципах и праве на компенсацию вреда, причиненного неправомерными действиями госорганов, компании отказано во взыскании с казны процентов по ст. 395 ГК РФ на сумму незаконно начисленного административного штрафа. Принцип невозможности распространения гражданско-правовых институтов на административные отношения был соблюден неукоснительно.
Негативные последствия
Постановление № 9-П размывает границы правового регулирования, по сути обесценивая понятие разрешительного метода, и упрощает предъявление налоговых претензий, фактически ликвидируя внесудебные процедуры, возлагая все надежды на суды (с учетом практики рассмотрения налоговых споров судами общей юрисдикции эти надежды напрасны). Тем парадоксальнее, что применять «размытие процедур» предлагается к добросовестным налогоплательщикам, которым ошибочно подтверждено право на вычет, а не к тем, которые совершили противоправные действия: в отношении них все процедурные гарантии продолжают работать.
Постановление открывает пути к одобрению недобросовестных практик налоговых органов: повторное взыскание недоимок на основании гражданско-правовых исков в рамках уголовных дел, после того как недоимка уже уплачена организацией-налогоплательщиком, с зависимых лиц без ограничения размера ответственности либо внеочередное и внепроцедурное привлечение руководителей и участников (акционеров) организаций к субсидиарной ответственности в обход норм законодательства о банкротстве и интересов других кредиторов.
Своим решением Конституционный Суд РФ поощряет размытие процедурных прав и гарантий для налогоплательщиков, то есть выполняет роль, противоположную той, что отведена ему законом и Конституцией РФ.
Из последних примеров