Налоговые правила для Bitcoin: подходы России и других стран
И.А. Хаванова,
ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, докт. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Налоговые правила, созданные для традиционных сделок, привычных моделей бизнеса, вещей реального мира, не в полной мере адаптированы к происходящему в киберпространстве.
Специфика виртуальных валют (virtual currencies, VCs) питает идеи о новых фискальных платежах, тем более что одним из способов ограничения их оборота наряду с регуляторными запретами является установление налога на соответствующие трансакции. Пока ведущие страны придерживаются скорее консервативного подхода, представленного старыми добрыми налогами – на доходы и потребление.
Россия лишь приступает к регулированию в этой сфере: Банк России заявил о том, что летом 2017 г. появится соответствующий законопроект. Налоговые правила – среди наиболее сложных в комплекте проектируемых норм. С учетом зарубежного опыта каким может быть российский подход?
Над страною звучит фискальный Bit
Виртуальная валюта бывает:
- конвертируемой – может обмениваться на официальную валюту государств (территорий);
- неконвертируемой – предназначена для использования в виртуальных мирах, таких как глобальные многопользовательские онлайн-игры, например WoW Gold (золото в игре World of Warcraft)1.
Криптовалюта (cryptocurrency) представляет собой основанную на математических принципах децентрализованную конвертируемую виртуальную валюту, защищенную с помощью криптографических методов. Наиболее известная криптовалюта – биткоин (Bitcoin), сделки с которым фиксируются в распределенном реестре блокчейн (Blockchain)2.
В 2012 г. Европейский центральный банк охарактеризовал виртуальную валюту как тип нерегулируемых, цифровых денег (digital money), которые выпускаются и обычно контролируются их разработчиками, используются и принимаются участниками виртуального сообщества3. В 2015 г. формулировка была уже более сдержанной: цифровое выражение стоимости (digital representation of value), которое в ряде случаев может использоваться как альтернатива деньгам4.
ФАТФ видит в виртуальной валюте средство выражения стоимости, которым можно торговать в цифровой форме и которое функционирует как средство обмена; и (или) расчетная денежная единица; и (или) средство хранения стоимости, однако не обладает статусом законного платежного средства ни в одной юрисдикции5.
Но все меняется в этом виртуально-реальном мире, и с 1 апреля 2017 г. биткоин признается в Японии средством платежа, что закреплено на законодательном уровне6. Японский опыт пока скорее регуляторная экзотика. Осторожность государств, не стремящихся узаконить давно сложившиеся виртуальные отношения, – следствие неоднозначной оценки самого феномена виртуальной валюты.
В информации от 27.01.2014 «Об использовании при совершении сделок „виртуальных валют“, в частности Биткойн» Банк России предупредил, что предоставление юридическими лицами услуг по обмену виртуальных валют на рубли и иностранную валюту, а также на товары (работы, услуги) будет рассматриваться ни много ни мало как «потенциальная вовлеченность в осуществление сомнительных операций в соответствии с законодательством о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Правда, уже в мае 2017 г. зампредседателя Банка России О.Н. Скоробогатова предложила облагать налогами операции с криптовалютами (с учетом особенностей, которые найдут отражение в законопроекте) исходя из их квалификации как «цифрового товара»7. Чуть позднее в интервью CNBC Председатель Банка России Э.С. Набиуллина охарактеризовала биткоин как digital asset («цифровой актив»).
Национальные подходы к налогово-правовому регулированию в интересующей нас сфере разнятся, но в большинстве стран не закреплены законодательно. Пока они представлены главным образом в разъяснениях налоговых служб ведущих государств, в том числе Австралии, Великобритании, Норвегии, Сингапура, США8.
ФНС России в письме от 03.10.2016 № ОА-18-17/1027 также сформулировала позицию по этому вопросу, отметив, что в российском законодательстве отсутствует определение терминов «денежный суррогат», «криптовалюта», «виртуальная валюта». Между тем «запрета на проведение российскими гражданами и организациями операций с использованием криптовалюты законодательство Российской Федерации не содержит». Операции, связанные с приобретением или реализацией криптовалют с использованием валютных ценностей или валюты РФ, служба квалифицировала как валютные операции, регулируемые Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».
Действительно, операции с биткоином в России в настоящее время не запрещены. Верно и то, что он разрабатывался, чтобы действовать как традиционная валюта, но его нельзя рассматривать как таковую. Биткоин не является валютой – ни национальной, ни иностранной. Сложно признать его деньгами и в экономическом смысле (см. текст во врезке).
Обычно выделяют три основные функции денег: средство обращения, мера стоимости, средство сбережения. Как замечает А. Бэл, невозможно определить стоимость товара в биткоинах, не имея информации об обменном курсе на определенное время. Биткоин не может служить расчетной единицей, поскольку его ценность сначала должна быть измерена в официальных валютах (Bal A. How to Tax Bitcoin? // Handbook of Digital Currency. Singapore, 2015. P. 269–270).
Налоги на доходы: консервативный сценарий?
Тот факт, что биткоин не может быть признан деньгами в юридическом и экономическом смыслах, не исключает налогообложения дохода от сделок с участием этой криптовалюты. Такой подход преобладает в практике ведущих государств, играя во многом определяющую роль при формировании принципов налогообложения соответствующих операций, поскольку нельзя автоматически уподоблять трансакции с биткоином денежным расчетам.
Варианты его квалификации в литературе не менее разнообразны, чем у регуляторов (см. текст во врезке).
Квалификация биткоина
Биткоин квалифицируют как:
актив;
товар;
имущество;
инвестиционный актив; иностранную валюту, квазивалюту; ваучер и т. д.
Имущественного (property) подхода придерживается Служба внутренних доходов США.
Представляется, что в отсутствие специального законодательства обоснованной является квалификация операций по реализации товаров за биткоины для целей налогообложения доходов в качестве бартерных сделок (операций). Эта позиция находит поддержку и на доктринальном уровне9, и в разъяснениях налоговых служб. Так, Налоговая служба Австралии не рассматривает биткоин как деньги или иностранную валюту, приравнивая операции с его участием в качестве средства платежа к бартерным соглашениям (barter arrangement).
Впрочем, немало и критиков «бартерного» подхода. Они подчеркивают, что правила, созданные для сделок с традиционным имуществом, не учитывают принципиальной особенности виртуальных валют – использования как средства обмена, и механическое применение старых принципов ведет к неудовлетворительному результату. Подход оценивается как несовершенный и с позиции труднореализуемости норм10.
И хотя в качестве общего правила мы высказались в пользу товарообменной модели, она не совсем учитывает концептуальные различия конструкций: товар/товар и товар / цифровой (виртуальный) товар (Bitcoin). Сущностный разрыв может расти по мере совершенствования технологий. В результате «приспособленный» налоговый режим будет становиться все более неуклюжим и неповоротливым.
Рассмотрение биткоина как некоего аналога валюты (иностранной валюты) для налоговых целей в ряде случаев облегчило бы соблюдение правил для покупателей товаров или услуг. Однако такой подход должен основываться на законе, и здесь, как отмечают специалисты11, многое зависит от позиции государства: какой сценарий распространения таких валют – активный либо консервативный – соответствует публичным интересам на современном этапе.
Подводя промежуточный итог, отметим, что при введении регулирования важно четко определить круг виртуальных валют, включая вопрос о распространении правил на «валюты» будущего. Очевидна и необходимость создания комплекса понятий и терминов, охватывающих их оборот в различных формах, а также гармонизации терминологического аппарата гражданского, валютного и налогового законодательства (см. текст во врезке).
Нормы ГК РФ и НК РФ
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (ст. 38 НК РФ).
Косвенные налоги и Bitcoin
Отдельного внимания заслуживает вопрос об обложении операций с использованием биткоина косвенными налогами. Идентификация этой криптовалюты как товара или услуги для целей НДС не в полной мере соответствует особенностям юридической конструкции этого налога и, собственно, специфике биткоина как объекта.
Суд ЕС в Решении от 22.10.2015 по делу Skatteverket v. David Hedqvist отнес биткоин к «контрактным» средствам платежа (contractual means of payment), выступающим в этом качестве в отношениях между лицами, пришедшими к соглашению рассматривать его таким образом. Суд проанализировал положения Директивы от 28.11.2006 № 2006/112/EC «Об общей системе налога на добавленную стоимость» о том, что не подлежат обложению НДС операции с валютой, банкнотами, монетами, используемыми в качестве законного средства платежа. В результате он пришел к выводу, что под действие нормы подпадают также валюта или средства платежа, не являющиеся законными платежными средствами, при условии их использования именно как средства платежа (альтернативы законному средству платежа) и принятия в таком качестве сторонами сделки. Исследовав правовую природу биткоина, Суд ЕС признал его для целей обложения НДС не товаром или услугой, а платежным средством.
Полагаем, что при определении принципов налогообложения следует учитывать специфику биткоина как «виртуального товара» («цифрового товара»), который сочетает в себе свойства услуг, средств платежа, отчасти финансовых инструментов, обусловливающих особенности обложения косвенными налогами по сравнению с реальными товарами, работами или услугами.
Здесь уместно прибегнуть к следующей логике. НДС – налог на конечное потребление товаров или услуг. Но, как замечает Р. Вольф, деньги с их качеством средства платежа не могут быть потреблены в упомянутом смысле12. Обращаясь вновь к японскому опыту, отметим, что обменные операции с цифровыми валютами, такими как биткоин (их продажа), освобождены от обложения косвенным налогом на потребление (consumption tax) – такое правило действует с 1 июля 2017 г.
Подобной концепции придерживается и Налоговая служба Великобритании (см. текст во врезке).
Опыт Великобритании
Налоговая служба Великобритании разъяснила, что доход от обмена биткоина (иной криптовалюты) на национальную либо иностранную валюту не подлежит обложению НДС. В отношении реализации товаров или услуг налогообложение применяется в обычном порядке, налоговая база исчисляется исходя из стоимости криптовалюты в фунтах стерлингов по курсу на момент операции.
Согласно действующим российским правилам не признается объектом обложения НДС осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, за исключением целей нумизматики (п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ). Схожий подход может быть применен и к «обращению» биткоина. Что касается ситуаций его использования как средства расчетов за товары, задвоение объектов обложения НДС (оборот товара + оборот «цифрового товара») представляется неудачным решением.
Контуры налоговых правил
Сделки с использованием конвертируемых виртуальных валют, создающие доходы в реальном мире, в том числе от реализации товаров или услуг, обоснованно относить к налогооблагаемым операциям. При этом налогообложение должно удовлетворять нескольким условиям:
- исходить из определения дохода как экономической выгоды;
- применяться по отношению к совершенным операциям;
- у признаваемой налогооблагаемой операции должны быть экономические последствия (в реальном мире).
НК РФ признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую «в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить» (ст. 41). Экономически подобный доход должен быть обложен равным образом13. При проектировании закона важна точность в выборе методов налогового учета расходов на приобретение биткоинов – для различных ситуаций [First-In-First-Out (FIFO), по стоимости единицы либо иным образом], а также правил и момента налоговой оценки (переоценки) доходов.
Следует учитывать и то, что традиционные методы противодействия уходу от налогов могут быть неэффективны, когда речь идет об операциях в виртуальном пространстве14. Децентрализованные виртуальные валюты обладают анонимностью, знакомой по операциям в налоговых гаванях. Однако очевидно и отличие: отсутствие участия традиционных финансовых институтов в выпуске и обороте таких валют15.
В 2016 г. Служба внутренних доходов США в рамках контроля за операциями 2013–2015 гг. истребовала у биржи криптовалют Coinbase информацию о пользователях (см. текст во врезке). В конце 2016 г. Cуд Северного округа Калифорнии обязал Coinbase предоставить доступ к запрошенным данным (Case 3:16-cv-06658-JSC). 17 мая 2017 г. в продолжение этой истории несколько конгрессменов обратились к главе Службы внутренних доходов США Дж. Коскинену с запросом об изложении ее стратегии в области цифровых валют. В запросе обращалось внимание на то, что требование к Coinbase касается 500 тыс. клиентов, значительного объема отчетности, при этом около 90% клиентов участвовали в операциях, в совокупности не превышающих 10 тыс. долл. США за соответствующий период.
Возражения Coinbase
Глава Coinbase Б. Армстронг указал, что ранее биржа выполняла все требования налоговых органов, если они касались конкретных лиц и отвечали необходимым стандартам. Но на этот раз запрос неоправданно широк и предполагает раскрытие всех данных по счетам всех клиентов. Нет оснований предполагать, что все без исключения пользователи уклоняются от уплаты налогов. Биржа выразила готовность взаимодействовать со Службой внутренних доходов США, чтобы сформировать оптимальный механизм отчетности.
Нет смысла облагать налогом доход, если затраты на сбор налога превышают собранную сумму. Кроме того, важно разделять – по крайней мере при введении регуляции – деятельность, направленную на систематическое извлечение дохода, и единичные операции физических лиц, не занимающихся предпринимательством. Для освобождения лиц с незначительным оборотом конвертируемой виртуальной валюты от налогообложения целесообразно ввести пороговые значения. Основными факторами, которые могут угнетать либо, напротив, стимулировать оборот «валют», являются величина налоговой ставки, размер необлагаемого минимума, правила вычета расходов, включая трудоемкость их подтверждения. И, конечно, стоит задуматься о том, как разместятся в налоговой базе убытки, если на планете внезапно прекратится золотой дождь из биткоинов.
Мнение