Концепция бенефициарной собственности: разъяснение Верховного суда Италии
У. Андреони,
LL.M., специалист по торговому и налоговому праву
В Решении от 28.12.2016 № 27113 Верховный суд Италии рассмотрел вопрос, имеет ли компания – налоговый резидент Франции право на налоговый вычет при выплате дивидендов в соответствии с Конвенцией между правительствами Французской Республики и Итальянской Республики от 09.04.1996 об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения (далее – Конвенция).
Суть спора
Транснациональная компания – резидент США, лидер на рынке упаковки фармацевтической продукции и продуктов питания, собственник французской компании. Французская компания – субхолдинг на территории Европы, в свою очередь, представляла собой холдинговую компанию по отношению ко всем европейским «дочкам» группы. Среди них и компания – налоговый резидент Италии.
Г.Р. Макиавелли,
юрист
Авторы – сотрудники Mercanti Dorio e Associati (Милан)
В 2002 г. итальянская компания выплатила дивиденды французской без удержания налога у источника.
Согласно п. 4 ст. 10 Конвенции, если бенефициарным собственником1 дивидендов является акционер – резидент Франции, он вправе получить налоговый вычет в качестве освобождения от двойного налогообложения в экономическом смысле.
Французская компания обратилась в налоговый орган Италии за получением вычета. Но налоговый орган оставил ее требование без ответа, выразив таким образом свой отказ.
Тогда французская компания подала жалобу в суд.
Судебное разбирательство
Суд по налоговым делам первой инстанции принял сторону налогоплательщика, однако вторая инстанция отменила это решение.
По мнению суда второй инстанции, французская компания не может быть признана бенефициарным собственником дивидендов. Она может рассматриваться только в качестве кондуитной компании и таким образом не вправе пользоваться льготами, предусмотренными Конвенцией.
В обоснование своей позиции суд привел аргумент о том, что такая структура французской компании выстроена с единственной целью – привлечение дивидендов для получения налогового вычета по международному соглашению. С точки зрения суда, французская компания:
- не обладала соответствующей организационной структурой и штатом сотрудников;
- не выполняла управленческих функций;
- не несла в достаточном количестве операционных расходов.
Суд заключил, что компания США (а не французская компания) является фактическим получателем дивидендов, а Конвенция не предусматривает предоставления вычета при выплате дивидендов.
Французская компания подала апелляционную жалобу на это решение в ВС Италии. В свою очередь высшая инстанция вынесла решение в пользу налогоплательщика и вывела несколько важных для всей практики принципов.
Решение Верховного суда Италии
ВС Италии не согласился с выводами суда второй инстанции по двум основным причинам.
Во-первых, потому, что неверно истолкован термин «бенефициарный собственник», используемый в Конвенции. ВС Италии подчеркнул, что французская компания имеет фактическое право на акции и является фактическим получателем дивидендов. Дивиденды отражены на ее балансе, и она вправе свободно ими распоряжаться.
Во-вторых, потому, что группа имеет такую структуру с 1946 г., Конвенция же подписана только в 1989 г., а ратифицирована в 1992 г. Суд сделал вывод, что рассматриваемая структура не могла быть создана для получения льгот по соглашению.
ВС Италии потребовал, чтобы при новом рассмотрении дела были учтены следующие принципы:
1. Концепция бенефициарного собственника должна быть истолкована с учетом характера материнской компании. Тот факт, что холдинговая или субхолдинговая компания не обладает соответствующей организационной структурой, не может влиять на выводы о том, является ли налогоплательщик фактическим получателем дохода (дивидендов).
2. Ограниченные суммы операционных расходов и операционной дебиторской задолженности, отсутствие отчислений за управленческие услуги в пользу дочерней компании, а также тот факт, что материнская компания полностью находится в собственности компании, не являющейся резидентом государства – участника Конвенции, не может влиять на результаты анализа при применении концепции бенефициарного собственника.
3. Термин «бенефициарный собственник» следует толковать с позиции того, имеется ли у получателя дивидендов право свободно ими пользоваться и распоряжаться.
Выводы практика
Сформулированные ВС Италии принципы позволяют выработать сбалансированный подход к толкованию термина «бенефициарный собственник».
В частности, трудности возникают каждый раз, когда исключительно холдинговая (субхолдинговая) компания – часть холдинговой цепи – получает дивиденды, выплачиваемые ее «дочками».
Полагаем, что помимо прочего и в рассматриваемом деле, и для общего токования должны учитываться следующие аспекты:
1. Имеются ли противоправные цели, для достижения которых учреждена холдинговая (субхолдинговая) компания или ради которых она приобрела долю «дочки». В комментируемом деле французская компания владеет итальянской компанией с 1946 г. и является холдинговой (субходинговой) компанией группы на территории всей Европы, а не только в Италии.
2. Имеет ли холдинговая (субхолдинговая) компания полный контроль над потоком средств, полученных в виде дивидендов от «дочек», или представляет собой лишь кондуитную компанию.
3. Является ли холдинговая (субхолдинговая) компания автономной по отношению к материнской при взаимодействии с ее дочерними компаниями. Это довольно тонкий вопрос, особенно когда у холдинговой (субхолдинговой) компании нет штата сотрудников или организационной структуры и члены ее совета директоров являются членами совета директоров материнской компании. В любом случае самого по себе факта, что холдинговая (субхолдинговая) компания находится в собственности материнской компании – резидента другого государства, недостаточно для ослабления ее автономии.
Итак, исходя из решения ВС Италии концепция бенефициарного собственника, имеющая значение для целей налогового соглашения, должна оцениваться с учетом деятельности соответствующей компании. Отсутствие штата сотрудников и организационной структуры вместе с облегченным функционалом сами по себе не служат решающими факторами для квалификации исключительно холдинговой (субхолдинговой) компании как кондуитного лица. По сути, такая компания не обязана иметь сложную структуру, чтобы эффективно выполнять свои функции в экономическом и юридическом смыслах.
Комментарий
Р.И. Ахметшин,
старший партнер, руководитель налоговой практики «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук
E-mail: info@pgplaw.ru
Тем, кто не слишком погружен в проблематику фактического права на доход, может показаться, что Решение Верховного суда Италии имеет весьма отдаленное значение для российских налогоплательщиков. Профессионалы же понимают, что оно крайне актуально для зарождающейся российской практики, формирующейся буквально из ничего. Большинство судебных дел о фактическом праве на доход – о доходах, выплаченных холдинговым компаниям. На отсутствие «реальной экономической деятельности» в стране резидентства часто указывают в таких делах и налоговые органы, и суды.
Но что есть реальная предпринимательская деятельность для компании, чья роль быть держателем пакета акций, обеспечить безопасное, юридически правильное участие в капитале других компаний и получении дивидендов? Должна ли такая компания иметь большой штат, основные средства, чтобы считаться настоящим юридическим лицом для целей налогообложения? Видимо, нет, учитывая, что гражданское законодательство (которое здесь трудно игнорировать) таких признаков юридического лица и его правоспособности не предусматривает.
Столкнувшись с тем, что им кажется «фикцией», «отсутствием реальной экономической деятельности», российские правоприменители забывают, что вся концепция юридического лица основана на фикции – неких допущениях, правилах, ограничениях, которые сделаны в интересах хозяйственного оборота и которых в действительности в объективном мире не существует. И, как справедливо отметил британский судья Парк в деле Wood v. Holden (Inspector of Taxes) 2006 г., в современном международном финансовом и коммерческом обороте обычная практика, когда компания учреждается для выполнения определенного набора ограниченных функций. Такие компании могут выполнять и действительно выполняют важные функции в структуре международных групп и являются принципалами, а не простыми уполномоченными лицами или агентами – до тех пор, пока полномочия исполнительных органов компании не «узурпируются» другими лицами, которые принимают решения, относящиеся к этим полномочиям.
Последнее важное обстоятельство почти никогда не доказывается налоговыми органами и не исследуется судами.
Наличие небольшого штата сотрудников, нечастые встречи совета директоров, отсутствие прочих активов им кажутся слишком сильным аргументом, чтобы оценивать все остальные доказательства того, как функционировали органы управления компании, обладали ли они и пользовались ли полномочиями распоряжаться полученным доходом. Решения принимаются на глазок исходя из презумпции фиктивности холдинговой компании.
Верховный суд Италии возвращает эту дискуссию из сферы бытовых представлений, зависящих лишь от личных предпочтений инспектора и судьи, в юридическую.
Мнение государства – члена ОЭСР и его подходы к толкованию международного налогового соглашения сложно игнорировать. Тем более что и ФНС России призывает учитывать при толковании таких соглашений Комментарии к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения. А ведь это не что иное, как свод согласованных странами ОЭСР позиций.
