Мировое соглашение и налоговые споры: основные тенденции
А.В. Демин,
профессор Юридического института Сибирского федерального университета (Красноярск), докт. юрид. наук
E-mail: nalogoved@nalogoved.ru
Пределы полномочий государственных органов
Используя примирительные процедуры, государственные органы не вправе выходить за пределы полномочий, которые предоставлены им нормативными правовыми актами, регулирующими их деятельность2. Эта правовая позиция вызывает дискуссию о том, имеются ли у налоговых органов полномочия заключать мировые соглашения. Ни Налоговый кодекс РФ, ни Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» прямо не предусматривают за ними такого права.
Вместе с тем право на заключение мирового соглашения носит не материально-правовой, а процессуальный характер и вытекает из статуса налогового органа как истца или ответчика в налоговом споре.
Право сторон закончить дело мировым соглашением установлено в п. 4 ст. 49 АПК РФ. Вступая в процесс, налоговый орган наделяется правовым статусом стороны по делу и приобретает все соответствующие правомочия, включая право заключать мировые соглашения.
В силу ч. 3 ст. 123 Конституции РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. В связи с этим для процессуальных отношений характерно горизонтальное равенство сторон, в них нет элементов отношений власти и подчинения. Будучи стороной по делу, налоговый орган приравнивается по статусу к другой стороне – налогоплательщику, объем их основных процессуальных прав одинаков, несмотря на то что речь идет о публично-правовых спорах и материально-правовые отношения между сторонами носят властный, субординационный характер.
Именно процессуальное равенство сторон создает основу для заключения мирового соглашения (см. текст на полях). Это правомочие имеет универсальный характер, и дублировать его в материально-правовых законах применительно к каждому отдельному министерству или ведомству, включая налоговые органы, нецелесообразно. Поэтому отсутствие в числе полномочий, перечисленных в ст. 31 НК РФ, права налогового органа на заключение мировых соглашений в рамках судебного процесса или исполнительного производства нельзя считать упущением: такое полномочие прямо вытекает из действующего процессуального законодательства.
«Органы, обращающиеся в арбитражный суд с заявлением о взыскании обязательных платежей и санкций либо выступающие надлежащим ответчиком по такому спору, пользуются правами стороны, в том числе и правом на заключение соглашения»
(Колесниченко Т.В. Досудебный и судебный порядок урегулирования споров по результатам налоговых проверок. М., 2012 // СПС «КонсультантПлюс»).
Мировое соглашение для конфликтующих сторон налогового спора означает взаимоприемлемый компромисс. Если не сделаны взаимные уступки, мировое соглашение неизбежно трансформируется в признание иска или отказ от него. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ мировое соглашение представляет собой соглашение сторон о прекращении спора на основе добровольного урегулирования взаимных претензий и утверждения взаимных уступок, что является одним из процессуальных средств защиты субъективных прав3.
Предмет мирового соглашения
В теории и практике полемика разворачивается в основном вокруг содержания и пределов уступок прежде всего со стороны налоговых органов.
Методическую помощь здесь может оказать Постановление Пленума ВАС РФ от 18.07.2014 № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе» (далее также – Постановление № 50).
В пункте 27 этого документа разъяснено, что исходя из публично-правовой природы налоговых споров предметом мирового соглашения не может являться изменение налоговых последствий спорных действий и операций в сравнении с тем, как такие последствия определены законом. Например, предметом такого соглашения не могут выступать вопросы о снижении применимой налоговой ставки, изменении правил исчисления пеней, об освобождении налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям.
Вместе с тем, исходя из разъяснений Пленума ВАС РФ, в соответствии с положениями ст. 70, 190 АПК РФ при рассмотрении налоговых споров допустимо заключение соглашений:
• в которых стороны могут признать обстоятельства, влияющие на возникновение соответствующих налоговых последствий, например признание налоговым органом не учтенных в ходе контроля сумм расходов и налоговых вычетов, от которых зависит действительный размер налоговой обязанности, признание наличия смягчающих обстоятельств, приводящих к уменьшению размера налоговых санкций, и др.;
• которые содержат правовую квалификацию деятельности лица, участвующего в деле, влекущую изменение размера его налоговой обязанности, например признание экономически обоснованного и (или) документально подтвержденного размера произведенных расходов, нормальной величины потерь товаров, приемлемости используемых налогоплательщиком способов налоговой оптимизации его деятельности и др.
В таком случае в соглашении об урегулировании спора могут содержаться условия о скорректированном размере налоговой обязанности.
Кроме того, положениями п. 3 ст. 46 и п. 1 ст. 47 НК РФ предусмотрен контроль суда за взысканием задолженности по налогам и сборам, а ст. 324 АПК РФ – возможность предоставления судом отсрочки или рассрочки ее взыскания. Исходя из этого, как указывается в Постановлении № 50, с учетом принципа равенства всех перед законом и судом вопрос об отсрочке или рассрочке уплаты налогов, пеней и штрафов также может быть решен при утверждении судом соглашения по указанным в нем условиям о порядке уплаты.
Анализ уже заключенных мировых соглашений показывает, что они направлены прежде всего на согласованное подтверждение (доказанность) и (или) квалификацию налогово значимых фактов (фактических обстоятельств), по которым между сторонами ранее были споры и разногласия. При этом факторы, детерминирующие такие разногласия – например, неопределенность в законодательстве или проблемы практического применения налоговой нормы, – в соглашениях не оцениваются и не упоминаются. Иными словами, стороны согласовывают вопросы факта, но не права.
Из Постановления № 50 следует, что «по данным спорам результатами примирения сторон, которые могут содержаться в соглашении между ними, являются: признание обстоятельств дела, соглашение сторон по обстоятельствам дела; соглашение сторон, содержащее квалификацию сделки, совершенной лицом, участвующим в деле, или статуса и характера деятельности этого лица; частичный или полный отказ от требований, частичное или полное признание требований вследствие достижения сторонами соглашения в оценке обстоятельств в целом или в их отдельных частях» (п. 26).
Таким образом, предмет мирового соглашения по налоговым спорам ограничивается фактическими обстоятельствами, подлежащими установлению (доказыванию) в деле, и доказательственной базой.
Можно поддержать позицию М.В. Юзвака, который подразделяет условия мировых соглашений с налогоплательщиками на основные, затрагивающие существо налоговых споров, и вспомогательные, конкретизирующие последствия основных условий4.
Пример
Основное положение мирового соглашения с ООО «Лоялти Партнерс Восток» – квалификация платежей в качестве оплаты маркетинговых услуг, а не как предоплаты за товары, подлежащие реализации покупателям. Из этого согласованного условия автоматически устанавливаются дата признания доходов для целей налогообложения прибыли и корректировка подлежащих уплате сумм налога на прибыль, штрафов и пеней.
Стороны урегулировали также спорные вопросы уплаты НДФЛ и НДС, которые обусловлены квалификацией платежей как оплаты за маркетинговые услуги.
Как видим в примере, выяснение налогово-правовой природы рассматриваемых платежей составило суть налогового спора и, соответственно, мирового соглашения; все иные условия представляют собой согласование последствий такой квалификации.
Законодатель установил ограничения при заключении мирового соглашения: оно не должно нарушать права и законные интересы других лиц и противоречить закону (п. 3 ст. 139 АПК РФ). В частности, стороны могут договориться о квалификации спорных налогово значимых фактов (действий, сделок, операций), но не могут по своему усмотрению изменять их налоговые последствия, так как последние императивно определены законом. Именно поэтому предметом мирового соглашения не могут выступать вопросы снижения налоговых ставок, изменения правил исчисления пеней, освобождения налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям, введение иных налоговых льгот и т. п.
В этом контексте сомнительна правомерность условия об освобождении налогоплательщика от уплаты пеней на сумму доначисленного налога на прибыль, включенного в мировое соглашение по делу ООО «Лоялти Партнерс Восток». Основания и порядок начисления пеней установлены законодателем. Освободив налогоплательщика от их уплаты, налоговый орган изменил последствия доначисления недоимки.
Кроме того, мировое соглашение нельзя заключить под отлагательным условием, поскольку это противоречит закону: такое соглашение не содержало бы конкретного указания на сроки исполнения обязательств одной стороны перед другой; более того, допускалась бы возможность неисполнения обязательств, так как отлагательное условие может вовсе не наступить, что противоречит сути мирового соглашения5.
Недопустимо заключать мировые соглашения по делам об оспаривании нормативных правовых актов. Действительно, предметом спора здесь выступает непротиворечие оспариваемого документа актам с более высокой юридической силой, и в данном случае проверка соответствия мирового соглашения императивным нормам законодательства фактически означала бы рассмотрение дела по существу.
Важный вопрос: можно ли включать в мировое соглашение условия, которые не были предметом рассмотрения в суде или даже на стадии досудебного урегулирования спора?
В отношении мировых соглашений, разрешающих частноправовые споры, этот вопрос решен положительно и доктриной, и практикой. Пленум ВАС РФ подчеркнул, что в силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) мировое соглашение может содержать любые не противоречащие закону или иным правовым актам условия (см. текст на полях). А затем дал весьма спорное, на наш взгляд, разъяснение, что мировое соглашение об урегулировании налогового спора может охватывать вопросы, не относящиеся прямо к предмету судебного разбирательства (п. 27 Постановления № 50).
Из Постановления № 50
«Стороны при заключении мирового соглашения могут самостоятельно распоряжаться принадлежащими им материальными правами, они свободны в согласовании любых условий мирового соглашения, не противоречащих федеральному закону и не нарушающих права и законные интересы других лиц, в том числе при включении в мировое соглашение положений, которые связаны с заявленными требованиями, но не были предметом судебного разбирательства» (п. 13).
Применительно к налоговым спорам уже есть примеры такого выхода за рамки предмета судебного разбирательства. Так, в деле ООО «Лоялти Партнерс Восток» стороны урегулировали в мировом соглашении вопросы уплаты НДФЛ и НДС, которые в арбитражном процессе не рассматривались, и суд, утверждая мировое соглашение, ничего незаконного в этом не увидел. Но такое решение нужно оценивать критически.
Налоговое право устанавливает четкую последовательность налоговых процедур, включая обязательную стадию досудебного урегулирования. В случае с «новыми» условиями, которые не были предметом судебного разбирательства, но связаны с заявленными требованиями, нарушается требование обязательного досудебного урегулирования налоговых споров, через него фактически «перескакивают». Императивно установленная последовательность налоговых процедур не соблюдается. «Не выполняются не только нормы о досудебном разбирательстве, но и нормы о налоговом контроле, в процессе которого собираются доказательства и формируется позиция налогового органа, – замечает М.В. Юзвак. – Как следствие, суд лишается полноценной возможности оценить соответствие мирового соглашения налоговому законодательству»6.
Наконец, включение сторонами в мировое соглашение взаимных обязательств, которые не содержатся в материалах дела, не позволяет суду эффективно проверить, нарушает ли оно права третьих лиц.
О субъектах права на заключение соглашения