Повышенная ставка НДФЛ для нерезидентов в контексте налоговой конкуренции

Дифференцированное налогообложение

В России порядок определения налоговой базы и налоговые ставки для резидентов и нерезидентов значительно различаются. Вычеты по НДФЛ, предусмотренные ст. 218–221  НК РФ, не могут использоваться физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ (п. 3, 4 ст. 210 и п. 3 ст. 224 Кодекса). Более того, для доходов этих лиц в п. 3 ст. 224 НК РФ предусмотрена повышенная налоговая ставка – 30%.

КС РФ1 не признал повышенную налоговую ставку для нерезидентов дискриминационной в смысле п. 2 ст. 3 НК РФ. Суд отметил, что в данном случае установление дифференцированных ставок НДФЛ основано на объективном критерии, характеризующем связь физического лица с налоговой юрисдикцией Российской Федерации.

Иными словами, в налогообложении нерезидентов не обеспечен тот же уровень справедливости, на который вправе рассчитывать резиденты.

Как отмечается в литературе2, случаи, когда доходы нерезидентов облагаются по повышенным ставкам, в мире встречаются довольно редко. Российский законодатель, по-видимому, руководствуется следующей логикой: налоговые ставки в развитых государствах-партнерах, особенно в ЕС, намного выше, чем в РФ (см. текст на полях), а значит, для нерезидента налоговая нагрузка не будет чрезвычайно большой, поскольку он уже привык к ней в своей стране.

Чтобы повышенная ставка НДФЛ для нерезидентов не мешала привлекать высококвалифицированных иностранных специалистов, легализовать и выводить из тени доходы низкоквалифицированных трудовых мигрантов, приняты исключения для налогоплательщиков, поименованных в п. 3 ст. 224 НК РФ. В частности:

• иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ, оказание услуг для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью;

• высококвалифицированных специалистов, осуществляющих трудовую деятельность в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации».

В результате введения этих исключений появилось дифференцированное налогообложение в зависимости от гражданства: для нерезидентов – граждан РФ, находящихся в аналогичных обстоятельствах, предусмотрена более высокая ставка (30%), чем для нерезидентов – граждан других государств.

Такой механизм прямо противоречит абз. 2 п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. При этом противоречия со ст. 24 (1) соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН), заключенных Россией3, нет в силу того, что она направлена на преодоление дискриминации именно иностранных граждан.

Об инвестиционной привлекательности России

Во-первых, повышенная налоговая ставка в основном делает невыгодными инвестиции нерезидентов в российскую недвижимость и получение доходов, например, от сдачи ее в аренду. Это происходит потому, что в силу большинства заключенных Россией СИДН (ст. 10, 11, 12) прочие основные виды пассивных доходов, а именно проценты, роялти, дивиденды, облагаются по пониженным ставкам или по нулевой ставке в стране-источнике, то есть в РФ. При этом в силу ст. 6 СИДН страна-источник имеет право облагать налогом доходы от недвижимости.

Как показывает мировой опыт, снижение ставки позволяет увеличить инвестиции нерезидентов в недвижимость. Так, с 2010 г. в Германии отменена минимальная ставка подоходного налога для нерезидентов, которая до этого составляла 25%. Сейчас эффективная ставка колеблется в диапазоне от 14 до 45% в зависимости от размера дохода нерезидента на территории этой страны. Принятая мера значительно повысила привлекательность инвестиций в Германию для инвесторов с небольшим и средним капиталом, вследствие чего вырос спрос на немецкую недвижимость4.

Во-вторых, переезжающему из другой страны на длительный срок специалисту невыгодно начинать трудовую деятельность в России позднее июня либо заканчивать ее ранее июля. Дело в том, что иностранный специалист, если он переехал до июня и пробудет в России более 183 дней, получит возможность сделать по итогам года перерасчет удержанного у него НДФЛ, если приобретет статус резидента. Также в силу СИДН (ст. 15) доходы от краткосрочных – менее 183 дней – командировок иностранных специалистов не облагаются в стране-источнике.

Обычно специалисты переезжают более чем на год. Исходя из этого, не вполне понятна цель налоговой политики, по которой первые или последние несколько месяцев работы в России такой специалист должен платить НДФЛ по повышенной ставке.

Использование значительно более высокой налоговой ставки для нерезидентов приводит к противоречиям в гл. 23 НК РФ, а также к отдельным случаям дискриминации. Кроме того, вряд ли можно увеличить налоговые поступления, облагая нерезидентов налогами по более высокой ставке, ведь состоятельные иностранные инвесторы активно используют предусмотренные СИДН возможности налогового планирования и льготы, а переезжающие на работу в Россию специалисты испытывают бо´льшую налоговую нагрузку только в период начала или окончания своей трудовой деятельности.

Экономическая и теоретическая несостоятельность действующего регулирования

Статистические данные свидетельствуют о незначительной роли НДФЛ, собираемого с нерезидентов по повышенной ставке, в формировании бюджета (см. текст на полях). А также о том, что повышенный налог взимается, по сути, с заработной платы нерезидентов, находящейся на том же уровне, что и заработная плата резидентов.

Иными словами, отсутствуют какие-либо экономические основания для налогообложения этих доходов по повышенным ставкам.

Анализ современных мировых тенденций в подоходном налогообложении показывает5:

• общее перемещение налоговой нагрузки с капитала на труд, что вызвало повышение налоговых ставок и увеличение прогрессивности;

• проблемы:

— фрагментации налоговой базы из-за сложности ее структуры с учетом вызовов международного налогообложения (получения доходов из разных стран);

— налогообложения инвестиционных доходов и доходов от прироста капитала;

— совмещения с корпоративным налогом на прибыль;

• противоречивые реформы с неясными целями налоговой политики, а также размывание налоговой базы вследствие попыток, с одной стороны, стимулировать инвестиции и поддерживать конкурентоспособность, а с другой – обеспечить социальную справедливость.

Следует отметить, что российская система налогообложения доходов физических лиц с ее простотой, которую обеспечивает плоская шкала, в целом конкурентоспособна. Важное направление ее развития – адаптация к современным вызовам глобальной экономики с крайне мобильными факторами производства.

Снижение ставки для нерезидентов до уровня резидентов (13%), а также проработка нестыковок в гл. 23 НК РФ позволят расширить налоговую базу благодаря тому, что будет создана более нейтральная, справедливая и простая система. В свою очередь, это даст иностранным инвесторам и специалистам сигнал, что Россия заинтересована в привлечении капитала и рабочей силы. В частности, предположительно возрастут инвестиции нерезидентов в российскую недвижимость.

В условиях глобализации и мобильности атрибутом налоговой системы становится ее нейтральность. Только тогда возможно полноценное участие в международной налоговой конкуренции за инвестиции и человеческие ресурсы. В случае же дискриминационного налогообложения доходов нерезидентов российская юрисдикция оказывается в проигрышном положении по сравнению со странами с более благоприятными условиями.