Принцип in dubio pro tributario в польском налоговом праве
Э. Юхневич,
адъюнкт, Гданьский университет (Польша), канд. юрид. наук
E-mail: e.juchnevicius@prawo.ug.edu.pl
Налоговое право – наименее ясная сфера законодательства. Анализ и оценка его институтов и механизмов нередко сводятся к общим выводам, в которых акцент делается на неопределенности и двузначности используемых терминов (нарушение принципа определенности в налоговом праве – в основном в теоретическом контексте1).
На практике эта проблема более широкая, так как сомнения могут относиться к правовому и фактическому статусу налогового дела. Обычно налогоплательщик сталкивается с ней во время проверок или споров, но и на более ранней стадии может возникнуть вопрос, какое поведение в сфере налогообложения законно.
М. Ствол,
Морская академия в Гдыне (Польша), канд. юрид. наук
Возможные теории и механизмы решения подобных проблем разработаны налоговой доктриной, в которой нужно особо выделить один из главных принципов налогового права – in dubio pro tributario2.
Это классический принцип налогового права. В Польше ему уделяется повышенное внимание в науке3, учебном процессе4 и практике (см. текст на полях). Суть принципа заключается в том, что дело, если возникли сомнения, которые не могут быть устранены, например, в процессе толкования закона, должно рассматриваться в пользу налогоплательщика. В качестве аналогии можно привести более известное латинское выражение „in dubio pro reo“: в случае сомнения – в пользу обвиняемого. Если в этом выражении речь идет о защите обвиняемого, то в налоговом праве – о защите налогоплательщика и его интересов.
Никакой налог (или налоговое обязательство) не может быть установлен без закона. Все налоги должны быть определены нормативным актом исключительно уровня закона.
Определения принципа in dubio pro tributario в польской литературе сводятся к тому, что он должен использоваться преимущественно на этапе применения налогового законодательства. Исходя из этого, его несоблюдение судами будет означать согласие на нарушение прав налогоплательщиков, гарантированных Конституцией Польши.
Содержанием этого принципа являются свобода и экономические права. Конституция Польши придает особое значение положению о демократическом правовом государстве (см. текст на полях). И суды, в том числе Конституционный суд Польши5, определяя содержание in dubio pro tributario, четко указывают на это положение.
В случае с налогом на доходы физических лиц плательщиком, если доход получен на основании трудового договора, является работодатель. Плательщик – физическое либо юридическое лицо или организационное подразделение без статуса юридического лица, ответственное за расчет, взимание и уплату в установленный срок налога, подлежащего перечислению на банковский счет налогового органа. Плательщик, не выполнивший свои обязательства, несет ответственность всем своим имуществом за неудержанный или удержанный, но не перечисленный налог.
Это физическое либо юридическое лицо или организационное подразделение без статуса юридического лица, которое обязано собрать налог от налогоплательщиков и уплатить его своевременно в налоговый орган. Коллектор, не выполнивший своих обязательств, отвечает за удержанный, но не перечисленный на счет налогового органа налог. Вопрос о взимании налогов таким путем решает муниципальный совет [в резолюции определяются коллекторы (сборщики налогов), устанавливается их вознаграждение].
В литературе in dubio pro tributario, чтобы передать его глубокий смысл, сопоставляют с принципом in dubio pro fisco (в случае неясности следует исходить из презумпции действий налогоплательщика против государства), который означает, что действия налогоплательщика сводятся к уклонению от налогов.
Большой вклад в определение рассматриваемого принципа и оценку его применения внес КС Польши. В одном из своих решений он указал, что, хотя Закон о налоге на доходы физических лиц существует более 20 лет, а Закон о налоговой ординации – более 15, до сих пор остаются неясности в судебной практике. КС Польши отметил также, что иногда далеко идущие последствия решений налоговых органов и административных судов могут объясняться низким качеством законодательных актов. В таких случаях в соответствии с конституционными требованиями неясная норма должна истолковываться в пользу налогоплательщиков. Следовательно, если закон оказывается неоднозначным, необходимо учитывать интересы налогоплательщика, а не принимать решений in dubio pro fisco6.
Можно считать, что оценка КС Польши и налоговой доктрины послужила одним из импульсов к тому, чтобы придать рассматриваемому принципу нормативный характер и начать его укрепление в национальном законодательстве.
Принцип in dubio pro trubutario в Законе о налоговой ординации
Особый интерес к принципу in dubio pro tributario появился в 2015 г., когда Президент Польши представил проект изменений главного закона в национальном налоговом праве – Закона о налоговой ординации (своего рода общая часть Налогового кодекса; далее также – Закон)7.
Предлагалось внести в Закон ст. 2а, согласно которой «сомнения о содержании налогового законодательства, которые не могут быть устранены, толкуются в пользу налогоплательщика».
Его внедрению предшествовало следующее. Для выявления существенных проблем в налоговом праве Канцелярия Президента Польши организовала серию экспертных семинаров, посвященных налоговому законодательству. Во время этих мероприятий было указано на отсутствие однозначных положений Закона о налоговой ординации, что влечет неопределенность и дополнительные расходы в ведении хозяйственной деятельности. Например, по мнению многих экспертов и практиков, слишком частое использование положений, позволяющих прерывать и приостанавливать срок исковой давности, не только ограничивает права налогоплательщиков, но и противоречит концепции защиты прав граждан. Эксперты также рекомендовали ввести в Закон о налоговой ординации общие принципы налогового законодательства, в частности принцип in dubio pro tributario.
Кроме того, было указано на одну из важнейших проблем – неправильную интерпретацию законов. В статье 84 Конституции Польши установлен принцип универсальности налогообложения: «Каждый обязан нести определенные в законе публичные обременения и иные повинности, в том числе платить налоги». А в статье 217 – принцип исключительности закона с точки зрения основных элементов налоговой структуры: «Обложение налогами, иными публичными платежами, определение субъектов, объектов налогообложения и налоговых ставок, а также принципов предоставления льгот и аннулирования недоимок, равно как и определения категорий субъектов, освобожденных от налогов, производится посредством закона».
Принципы nullum tributum sine lege (см. текст на полях) и in dubio pro tributario вводятся с учетом этих положений. Введение последнего должно повысить уровень защиты прав налогоплательщика, прежде всего при толковании закона, ограничивая негативные последствия неточных формулировок. Но его не следует рассматривать как приказ, адресованный налоговым органам, или считать, что с момента вступления в силу ст. 2а начали действовать какие-то антиналоговые положения Закона о налоговой ординации. Принцип in dubio pro tributario надо рассматривать как выражение принципа nullum tributum sine lege и закрепленного в ст. 7 Конституции Польши принципа законности, требующего действий органов государственной власти исключительно на основании и в пределах права. Целью включения принципа expressis verbis в Закон о налоговой ординации является введение дополнительных правил, по которым налоговое законодательство будет толковаться без нарушений интересов налогоплательщиков.
Третьи лица (разд. 15 Закона о налоговой ординации)
Приведен закрытый список субъектов, которые могут отвечать всем своим имуществом за задолженность налогоплательщика. Вопрос о налоговой ответственности третьего лица решают налоговые органы. Так, при задолженности налогоплательщика его бывший супруг несет ответственность всем своим имуществом солидарно, но только до суммы, приходящейся на долю третьего лица в совместной собственности.
Применение in dubio pro tributario способствует определенности налогового законодательства, делает его более точным и простым, особенно когда из положения нормативного акта следуют выводы, не имеющие смысла, противоречивые или неоднозначные. Правильным решением в этом случае будет выбор правовой нормы в интересах налогоплательщика. Это должно привести к трем результатам: устранению пробелов налогового законодательства, устранению сомнений по поводу законодательных формулировок и модернизации правовых норм8.
Рассматриваемый принцип начал применяться с 1 января 2016 г. Пока прошло недостаточно времени, тем не менее министр финансов Польши представил 19 января 2016 г. общую интерпретацию, которая объясняет, как нужно использовать этот принцип на практике9.
Согласно интерпретации, принцип in dubio pro tributario используется исключительно в случае сомнений, касающихся содержания закона, и не может использоваться в случае сомнений, касающихся фактов. Правильное применение норм Закона о налоговой ординации по налоговой процедуре, в частности положений, регулирующих сбор доказательств, должно обеспечивать достаточную степень изучения фактов, что поможет определить, какие факты по делу имели место, а какие нет.
Непосредственными адресатами принципа являются налоговые органы, которые ведут дело и в его пределах акцептируют значение применяемых в данном случае положений. Непрямым адресатом может быть также налогоплательщик, который вправе ссылаться на ст. 2а Закона о налоговой ординации и требовать ее применения в ситуации, когда, по его мнению, в деле появились сомнения относительно содержания налогового закона, а налоговый орган не применил принцип in dubio pro tributario.
Говоря об адресатах, нужно также подчеркнуть, что Закон о налоговой ординации имеет в виду только налогоплательщика. Однако нет ничего, что препятствовало бы применению этого положения также к другим субъектам налоговых отношений. Согласно польскому налоговому законодательству такими субъектами, например, могут быть:
• плательщики;
• коллекторы, или сборщики налогов;
• наследники налогоплательщика;
• третьи лица, ответственные за налоговые обязательства налогоплательщика (см. текст на полях).
Статистика
Принцип in duobio pro tributario упоминается в 6126 решениях польских судов.
положение Конституции
Статья 2: Польская Республика является демократическим правовым государством, осуществляющим принципы социальной справедливости.
Основанием для применения ст. 2а Закона о налоговой ординации будет аналогия права.
Использование принципа in dubio pro tributario не ограничивается только налоговым разбирательством, когда налоговые органы принимают решения. Положения Закона могут также применяться налоговыми органами, когда они дают письменные разъяснения10.
Главным в содержании анализируемого принципа является формулировка (понятие) «в пользу налогоплательщика», которая должна быть истолкована как оптимальное (выгодное) законное решение среди тех, что возникли в ходе толкования нормы. Какое решение наиболее оптимальное для налогоплательщика, может указать он сам, представляя расчеты в налоговой декларации или объясняя свою позицию в налоговом процессе.
Такое оптимальное решение может быть оспорено налоговыми органами, настаивающими, что содержание положения закона не вызывает сомнений или, если все же вызывает, что эти сомнения могут быть исключены, а результат правильно проведенного толкования отличается от указанного налогоплательщиком. Отметим, что при толковании законодательства налоговый орган обязан учитывать практику Суда ЕС11.
Можно также добавить, что формулировка «в пользу налогоплательщика» не имеет объективного характера: принятие оптимального для налогоплательщика решения в данном случае не означает, что все налоговые органы обязаны воспринимать эту формулировку в отношении другого налогоплательщика в другом налоговом деле.
Налоговый орган не может ограничиться только представлением аргументов в поддержку выданного решения. Если он утверждает, что в деле не могут применяться положения ст. 2а Закона о налоговой ординации, он должен доказать, что налогоплательщик был неправ, выдвигая другие аргументы, его рассуждения ошибочны, а доводы, которые должны были подтвердить существование сомнений, очень слабые по сравнению с аргументацией налоговой службы.
Административный суд, рассматривая законность действий налогового органа, будет иметь возможность отменить его решение. Например, когда тот не применил принцип in dubio pro tributario, хотя, по мнению суда, для этого были все условия.
***
Несомненно, налоговое законодательство должно находиться на особенно высоком уровне. Каждый должен быть уверен, что уплаченный им налог является законным обязательным платежом. Введение принципа in dubio pro tributario поможет реализовать постулат доктрины и практики. Но, конечно, не следует надеяться, что налоговое законодательство Польши сразу же станет более прозрачным. Требуется время, чтобы оценить значение этого принципа на практике.
Nullum tributum sine lege