Определение величины расходов расчетным путем (методом): соотношение подходов по налогу на прибыль и НДФЛ

Современная налоговая система России начала формироваться при переходе к рыночной экономике. Правил налогообложения доходов (прибыли) организаций не было, они создавались фактически с нуля.

Специфика отечественной налоговой системы, в отличие от ряда зарубежных систем, заключается в том, что в Российской Федерации налогообложение доходов физических лиц и доходов (прибыли) организаций развивалось параллельно, правила о налоге на прибыль никогда не рассматривались как часть правил о налогообложении доходов физических лиц.

В некоторых аспектах это отрицательно сказалось на подоходном налогообложении физических лиц.

В результате в законодательстве и правоприменительной практике юридические аспекты налогообложения прибыли проработаны гораздо лучше¹.

Продемонстрировать это можно на примере учета расходов организаций и физических лиц при наличии дефектов в документах.

Условия учета расходов организаций и физических лиц

Первостепенное отличие: если по налогу на прибыль организаций возможность уменьшать доходы на величину понесенных расходов — это общее правило, то по НДФЛ в законе такого общего правила нет, прямо разрешено уменьшать доходы на величину понесенных расходов только в специально оговоренных случаях (имущественные и профессиональные налоговые вычеты).

Возможность уменьшать доходы для целей НДФЛ на расходы в иных случаях остается как минимум дискуссионной. В некоторых судебных актах она обосновывается с помощью приведенного в ст. 41 НК РФ определения дохода как экономической выгоды². Но универсальной эту позицию практика пока не считает.

Для прямо оговоренных случаев Налоговый кодекс РФ устанавливает следующие условия признания расходов:

• по налогу на прибыль организаций «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты… осуществленные (понесенные) налогоплательщиком» (п. 1 ст. 252);
• для получения имущественного вычета по НДФЛ «налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением… имущества» (подп. 2 п. 2 ст. 220);
• налогоплательщик — индивидуальный предприниматель вправе получить профессиональный налоговый вычет «в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов» (подп. 1 ст. 221).

Как видно из приведенных норм, основные условия признания расходов в составе имущественных и профессиональных вычетов по НДФЛ и налогу на прибыль совпадают.

Такие расходы должны быть, во-первых, фактически произведенными (для вычетов по НДФЛ) либо осуществленными (понесенными) налогоплательщиком (для налога на прибыль).

По нашему мнению, эти термины имеют одинаковое значение.

Некоторое различие может заключаться в том, что по налогу на прибыль расходы по общему правилу признаются по методу начисления, то есть, согласно формулировке закона, «в том периоде, к которому они относятся», независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Возможно, с учетом этого законодатель в п. 1 ст. 252 НК РФ не стал использовать слова «фактически произведенными». Но главным остается то, что расходы должны возникать из реальных хозяйственных операций и не могут существовать исключительно на бумаге.

Второе условие — документальная подтвержденность расходов.

И наконец, в-третьих: для целей имущественного вычета расходы должны быть связаны с приобретением продаваемого имущества³, по налогу на прибыль — обоснованными (экономически оправданными), в части профессиональных вычетов — непосредственно связаны с извлечением дохода.

Так как условия признания расходов в составе имущественных и профессиональных вычетов по НДФЛ и по налогу на прибыль в целом совпадают, то и подходы к оценке этих условий в правоприменительной практике должны быть, с нашей точки зрения, одинаковыми. В противном случае нарушались бы конституционный принцип равенства и общеправовые принципы толкования норм права.

Однако подходы арбитражных судов и судов общей юрисдикции сильно разнятся.

Применение расчетного метода при наличии дефектов в документах

Налоговый кодекс РФ, закрепляя условия признания расходов, не упоминает последствия их нарушения, в случае если, например, у налогоплательщика отсутствуют документы, подтверждающие расходы, или имеющиеся документы содержат неустранимые дефекты.

Налоговые органы имеют право определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Эта норма закрепляет несколько оснований для применения расчетного метода, среди которых отсутствие (непредставление) налоговому органу документов. Наличие в документах недостатков, в том числе неустранимых, как основание для применения расчетного метода в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не упоминается.

Однако возможно — и представляется правильным — более широкое толкование, получившее распространение в правоприменительной практике. В основе такого подхода лежит принцип, по которому налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ; см. врез ниже).

Порядок применения этого общего принципа к ситуации наличия в документах дефектов при реальности хозяйственной операции Президиум ВАС РФ сформулировал в Постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 по делу ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций» (далее — Постановление по делу Камского завода). Суд не ссылался на применение расчетного метода, но указал, что реальные размеры предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат при исчислении налога на прибыль подлежат определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Иной правовой подход влечет искажение реального размера обязательств по налогу на прибыль.

В дальнейшем ВАС РФ с учетом других рассмотренных дел⁴ уточнил правовые основания применения, по сути, той же позиции о последствиях дефектности подтверждающих расходы документов. В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 57) указано, что:

при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы;

изложенным подходом следует руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими;

в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях налогоплательщика;

предоставление индивидуальному предпринимателю — плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Подходы судов к применению расчетного метода для целей НДФЛ и налога на прибыль

Практика арбитражных судов по спорам с участием организаций и индивидуальных предпринимателей подтверждает возможность признания расходов при дефектах в документах. Способствуют этому разъяснения, сформулированные в п. 8 Постановления № 57 (см. врез ниже).

ВАС РФ не высказывался о возможности применить расчетный метод для имущественного вычета по НДФЛ, скорее всего, потому, что дела с участием налогоплательщиков — физических лиц не подведомственны арбитражным судам. На наш взгляд, логика разъяснения свидетельствует о том, что подходы арбитражных судов и судов общей юрисдикции должны быть идентичны.

Однако Президиум ВС РФ в п. 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 23 НК РФ⁵, указал на необходимость применения расчетного метода лишь к профессиональным налоговым вычетам индивидуальных предпринимателей. Аналогичный вопрос для целей исчисления НДФЛ физическими лицами в Обзоре не затрагивается.

В отсутствие четко сформулированной на уровне ВС РФ позиции суды общей юрисдикции в большинстве случаев отказывают в признании расходов по НДФЛ, если не представлены надлежаще оформленные документы о хозяйственных операциях.

В некоторых делах суды признают, что именно в конкретной ситуации у налогового органа отсутствовали основания для применения расчетного метода⁶. Надо полагать, тем самым косвенно подтверждается возможность применения в каких-то случаях подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ для целей исчисления НДФЛ при установлении размера имущественного вычета. Однако вопрос скорее остается открытым, в том числе в случае дефектности документов.

В одном из дел о взыскании с физического лица неуплаченных транспортного, земельного налогов и налога на имущество суд со ссылкой на п. 8 Постановления № 57 указал, что «налоговые органы по характеру своей деятельности и в пределах предоставленных им Российской Федерацией полномочий не только вправе, но и обязаны рассчитывать налоги»⁷. Однако из контекста судебного акта видно, что данная формулировка имеет максимально общий характер, суд не рассматривал вопрос о допустимости применения расчетного метода для целей исчисления налогов, подлежащих уплате физическими лицами, в том числе при наличии дефектов в документах.

Положительных для налогоплательщиков судебных актов всего несколько, в основном они касаются профессиональных (но не имущественных) налоговых вычетов⁸. Лишь в единичных случаях суды признают, что налоговая инспекция не исполнила обязанности по применению расчетного метода, поскольку у налогоплательщика не было объективной возможности представить документы — например, в связи с прекращением деятельности организации, у которой приобретался автомобиль⁹.

Насколько обоснованны различия в судебных подходах?

Конституционный Суд РФ, выявляя конституционно-правовой смысл норм о НДФЛ, ввел в оборот понятие «чистый доход»¹⁰: «…обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате публично-правовых обязательных платежей в соответствующем размере, возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как налог на доходы физических лиц, — исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции Российской Федерации, — должно определяться таким образом, чтобы валовой доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход».

В Постановлении Президиума ВС РФ от 22.07.2015 № 8ПВ15 возможность уменьшения доходов на расходы обосновывается через приведенное в ст. 41 НК РФ определение дохода как экономической выгоды. Другими словами, тот же экономический результат достигается использованием иного правового инструментария.

Приведенные позиции КС РФ и ВС РФ — основополагающие в рассматриваемом вопросе: они подтверждают тезис о необходимости при расчете НДФЛ учитывать фактически произведенные налогоплательщиком расходы. Иной подход противоречил бы правовой природе НДФЛ как налога, направленного на обложение чистого дохода.

КС РФ не конкретизирует способ учета расходов — предоставление «прямого» вычета или учет расходов иными механизмами, в том числе посредством подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Тем не менее такой подход, на наш взгляд, должен распространяться и на случаи применения расчетного способа (метода), в частности если первичные документы содержат недочеты.

В этой связи трудно согласиться с позицией судов общей юрисдикции, которые отвергают возможность применения расчетного метода для целей НДФЛ.

Норма подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ носит общий характер и не содержит исключений для гл. 23. Законодатель, устанавливая разное регулирование отношений по налогу на прибыль и НДФЛ, прямо указывает на это в норме (например, п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 42 НК РФ). В статье 31 Кодекса такого указания нет.

По нашему мнению, если реальность хозяйственных операций не ставится под сомнение, то даже недостатки документов, подтверждающих расходы, не должны лишать налогоплательщика права на применение имущественного вычета в размере понесенных расходов. Правовые основания для отказа применять расчетный метод в целях НДФЛ отсутствуют.

При современном подходе судов общей юрисдикции к вопросу применения расчетного метода сформулированная в Постановлении № 5-П позиция КС РФ не соблюдается. В более позднем Определении от 20.12.2016 № 2676-О КС РФ не нашел нарушения Конституции РФ в отказе в имущественном вычете по НДФЛ в связи с продажей транспортных средств в части расходов, которые не были документально подтверждены. Суд квалифицировал имущественный вычет по НДФЛ как льготу, то есть освобождение от уплаты налога, являющееся законодательным исключением из общих правил.

Такая аргументация представляется спорной. Если следовать позиции, заложенной в Постановлении № 5-П, то экономическое основание НДФЛ — это чистый доход, который определяется как разница между валовым доходом и фактически произведенными расходами. В том же Определении Суд подтвердил, что «оспариваемое заявителем регулирование направлено на возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы, т. е. снижение налоговой нагрузки, оно распространяется равным образом на всех налогоплательщиков».

С одной стороны, КС РФ не отверг права налогоплательщиков на учет расходов при расчете НДФЛ, а с другой — не раскрыл значимости и механизмов реализации такого важного института, сославшись на отсутствие компетенции по исследованию фактических обстоятельств.

Для устранения неопределенности КС РФ мог бы провозгласить принцип обязательного учета расходов для целей НДФЛ с учетом правовой природы этого налога, выявленной в Постановлении № 5-П, в том числе путем применения налоговыми органами расчетного метода.

Пример учета расходов в случаях, когда есть дефекты в документах, показывает пропасть в регулировании налогообложения доходов физических лиц и организаций. Аналогичные по сути правовые проблемы по-разному решаются применительно к подоходному налогообложению граждан и юридических лиц.

Выявленную пропасть нужно сделать меньше, а затем и полностью устранить, ведь прибыль — коммерческий аналог чистого дохода, что сближает объекты обложения НДФЛ и налогом на прибыль организаций. Этими налогами облагается одна и та же экономическая выгода, хотя и называемая по-разному. Без веских оснований недопустимы разные подходы к одному и тому же правовому явлению.