Рекомендации ФНС и Следственного комитета России по доказыванию умысла: предложения по доработке

Письмами СКР от 03.07.2017 № 242/3-32-2017 и ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ в следственные и налоговые органы направлены Методические рекомендации об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (далее — Методические рекомендации, Рекомендации). Налоговым органам предложен алгоритм выявления фактов, свидетельствующих об умышленной неуплате налогов. Анализ документа с доктринальной и практической точек зрения выявляет его недостатки и дает основания усомниться в правомерности множества его положений.

Соотношение уклонения и неуплаты налогов

В пункте 1 Рекомендаций делается вывод о том, что обстоятельства, свидетельствующие об умысле налогоплательщика на неуплату налогов, общие для налогового и следственного органов. Это утверждение означает приравнивание налогового преступления к налоговому правонарушению, совершенному умышленно.

Между тем уголовная ответственность установлена Уголовным кодексом РФ за уклонение от уплаты налогов, а не за неуплату. Следует различать эти правонарушения. Неуплата заключается в неисполнении обязанности уплатить налог, а уклонение от уплаты — в намеренном введении налоговых органов в заблуждение относительно размера налоговых обязательств путем неподачи деклараций или их подачи с заведомо ложными сведениями.

В пункте 3 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановление № 64) разъясняется, что под уклонением от уплаты налогов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ.

На наш взгляд, это разъяснение ошибочно, так как отождествляет неуплату с уклонением, разграничивая их лишь по размеру неуплаченных сумм. Оно стало следствием неправильного понимания общественной опасности уклонения от уплаты налогов, определяющего цель и смысл уголовно-правовой защиты в отдельных сферах общественных отношений. Согласно п. 1 Постановления № 64 общественная опасность уклонения от уплаты налогов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ.

Налоговое законодательство предусматривает возможность как добровольного (в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ самостоятельного), так и принудительного порядка исполнения обязанности по уплате налога или сбора (п. 4 ст. 45 НК РФ). В этих условиях неуплата налога в добровольном порядке сама по себе не несет особой (повышенной) общественной опасности (криминальности), то есть не отвечает признакам преступления, предусмотренным п. 1 ст. 14 УК РФ. Непредставление в банк платежного поручения на уплату задекларированного налога, даже намеренное, уклонения не образует.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П отметил, что цель уклонения — избежать уплаты налога. Следовательно, уклонение — это не сама по себе неуплата налога, а неправомерное поведение лица по созданию препятствий для осуществления налогового контроля; при этом лицо рассчитывает избежать не только добровольной, но и принудительной уплаты налога в ходе мероприятий налогового контроля. Повышенная степень общественной опасности этого нарушения заключается в активном, хотя и скрытом, противодействии налоговому контролю, направленному на обеспечение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги.

Уклонение — это не просто неуплата налогов, а введение налоговых органов в заблуждение (другими словами, обман) о наличии налоговых обязательств для того, чтобы затруднить выявление недоимки и тем самым избежать уплаты налогов.

Можно сказать, что уклонение от уплаты налогов — особый вид мошенничества. Законодательное определение мошенничества (прим. 1 к ст. 158, ст. 159 УК РФ) предполагает безвозмездное изъятие или обращение чужого имущества в пользу виновного. Несмотря на это, с доктринальной точки зрения сохранение своего имущества при наличии законной обязанности его отчуждения другому лицу обманным путем по своей природе сходно с мошенничеством.

Из-за того, что уклонение и неуплата не разграничены, дублируется работа налоговых и правоохранительных органов, правоохранительная работа подменяется контрольно-надзорной и наоборот. Это, в свою очередь, мешает обеспечить экономическую безопасность государства и отрицательно сказывается на бизнес-климате.

По закону¹ налоговые органы — единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и иных обязательных платежей.

У правоохранительных органов, в отличие от налоговых, значительно больше полномочий, включая негласные методы оперативно-разыскной деятельности. Однако органы правопорядка, вместо того чтобы заниматься выявлением наиболее опасных видов неправомерного поведения — таких как сокрытие выручки или заработной платы (черная бухгалтерия), создание фирм-однодневок, — выполняют работу, с которой успешно справляются налоговые органы. Следственные органы должны искать там, где «украли», а не там, где достаточно «светло» для налоговых проверок.

Неразграниченность уклонения и уплаты в деятельности правоприменителя критически повлияла на суть и дух Методических рекомендаций. Это может привести к тому, что в ходе дальнейшего уголовного преследования доказанность умысла на неуплату налога будет приравниваться к умыслу на уклонение от уплаты налога и «гарантированному» привлечению к уголовной ответственности.

На наш взгляд, необходимо инициировать подготовку нового постановления Пленума ВС РФ о налоговых преступлениях, где будут уточнены понятия уклонения от уплаты налогов, его общественная опасность и соотношение с неуплатой. Помимо этого должны быть освещены проблемы имущественной ответственности руководителей и владельцев бизнеса в свете ожидаемого разъяснения КС РФ² и другие накопившиеся вопросы.

Принципы виновной ответственности

В Методических рекомендациях разъясняется, что неуплата может быть результатом как виновных — умышленных или по неосторожности — деяний, так и действий без вины. При этом вопросы разграничения виновных и невиновных деяний освещены недостаточно.

Вина — это отношение лица к содеянному. Налоговые законы должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Неуплата вследствие неясности или противоречивости законодательства может свидетельствовать об отсутствии вины: лицо считается виновным, только если оно могло осознавать, что налог подлежит уплате (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Налоговым органам рекомендуется учитывать судебную практику, прямо отрицающую применение смягчающих обстоятельств одновременно с доказанным умыслом (п. 9 Рекомендаций). Этот тезис ошибочен, поскольку учет смягчающих обстоятельств призван обеспечить соразмерность, справедливость и адекватность ответственности последствиям деяния, степени вины и другим обстоятельствам, заслуживающим внимания и обеспечивающим индивидуализацию наказания³. Тем более что смягчающие обстоятельства учитываются при привлечении к уголовной ответственности за преступления с умышленной формой вины.

Очевидно, что эти вопросы не составляют основного предмета Методических рекомендаций. В то же время переориентация государственной политики в сторону более активного установления налоговыми органами умышленной формы вины должна быть сбалансирована подробными разъяснениями по вопросам наличия вины как таковой, учета смягчающих или исключающих вину обстоятельств и т. д. Для этого ФНС России необходимо подготовить методические рекомендации общего характера о том, как учитывать вину лица при привлечении к налоговым правонарушениям.

Разграничение правонарушений и злоупотреблений

В описаниях признаков умысла и примерах недостаточно разграничиваются ситуации, когда оформляются операции или бизнес-процессы, не имевшие места в действительности (фиктивные, мнимые), и реально совершенные операции, отражение которых в первичных документах и учете не соответствует их экономическому содержанию (сути).

Несоответствие формы содержанию, как правило, проверяется тестом приоритетной цели сделки, но речи об умысле не идет. Более того, во втором случае под вопросом и возможность квалификации деяний в качестве правонарушений, влекущих штрафную (карательную) ответственность.

В известном Решении от 21.02.2006 по делу «Халифакса»⁴ Суд ЕС подчеркнул, что «последствием выявления злоупотребления должно стать не наложение штрафа (применение данной меры наказания требует наличия четкой и недвусмысленной законодательной базы), а возникновение обязательства по уплате соответствующей задолженности как результат выявления неуплаты». Другими словами, налоговые злоупотребления не являются правонарушениями, так как закон не нарушается. Поэтому можно говорить лишь о восстановительной ответственности, такой как взыскание недоимки и пеней.

В пунктах 1 и 2 новой ст. 54.1 НК РФ ясно различаются такие случаи, что подтверждается письмом ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@.

Необходимо переработать Рекомендации, чтобы разграничить фиктивные операции и операции, совершенные с приоритетной налоговой, а не коммерческой целью, поскольку во втором случае речь идет не о правонарушениях, а о злоупотреблениях правом. У этих видов деяний должны быть разные правовые последствия.

Дробление бизнеса не всегда схема

Дробление бизнеса может быть не имитационным — лишь для целей налоговой экономии, а вполне реальным. Об этом свидетельствуют наличие деловой цели и достаточная самостоятельность новых участников.

Наличие деловой цели может подтверждаться, например, созданием новых направлений бизнеса или выводом непрофильных активов. Самостоятельность — фактической деятельностью руководства компаний, выполнением ими новых функций и самостоятельным принятием управленческих решений.

В Рекомендациях недостаточно внимания обращается на необходимость выяснения этих обстоятельств, вследствие чего создается впечатление, что все случаи дробления имеют искусственный характер. В данной ситуации стоит вспомнить Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О и Особое мнение к нему судьи КС РФ К. В. Арановского, предупредившего об опасности однозначной квалификации дробления бизнеса как налоговой схемы.

В некоторой мере ситуацию исправляет Обзор судебной практики по этому вопросу⁵, однако текст Методических рекомендаций пока не изменился.

Соотношение подконтрольности и неосмотрительности

В пункте 1 Рекомендаций справедливо подчеркивается, что использование подставных лиц происходит, как правило, умышленно и задача налоговых и следственных органов — выявить это и доказать.

Например, между поставщиком и покупателем есть несколько посредников и один из них обладает яркими и однозначными признаками фирмы-однодневки, в том числе не уплачивает налоги. Эта схема приведена на сайте ФНС России как один из способов ведения финансово‑хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. В таких случаях налоговый орган должен установить принадлежность фирмы-однодневки поставщику или покупателю и доказать ее. Эту ситуацию характеризует пример 2 в п. 4 Рекомендаций.

В то же время в п. 8 Рекомендаций дается ошибочное и прямо противоречащее предыдущему разъяснение.

Пункт 8 Рекомендаций «В части использования терминологии налоговым органам при доказывании умысла необходимо учитывать, что обычно используемые на практике слова „недобросовестность налогоплательщика“ и „непроявление должной осмотрительности“ по своей сути представляют собой нейтральные по смыслу и эмоциональной „нагрузке“ описательные выражения для замены других, считающихся неуместными выражений, в частности умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Как правило, указанные словосочетания используются при использовании налогоплательщиками налоговых схем, имеющих видимость совокупности легальных действий, и фирм-однодневок (к деятельности которых налогоплательщик якобы непричастен). Вместе с тем использование указанных слов не коррелирует с задачей доказывания умышленности, более того, ей противоречит и может создать ложное представление о неосторожном или даже невиновном совершении налогового правонарушения».

Исходя из изложенного в п. 1 Рекомендаций очевидно, что, если реальный продавец создал фирму-однодневку или ряд таких фирм для занижения своей выручки и вывода прибыли и добавленной стоимости на них, покупатель не имеет отношения к этим деяниям и в отношении него можно говорить именно о неосторожности (неосмотрительности). Поэтому необходимо установить, кем созданы фиктивные организации, кто их контролирует и кто получает налоговую выгоду, то есть является налоговым выгодоприобретателем. Только после этого можно говорить об умышленной или неосторожной причастности к сделкам с участием однодневок.

К сожалению, сегодня налоговые органы практически не устанавливают налоговых бенефициаров схем с использованием таких фирм. Невиновные наказаны, виновные вознаграждены.

Претензии налоговых органов, что среди контрагентов оказались однодневки, наиболее распространены. В связи с этим в Рекомендациях надо четко разграничить случаи умысла и неосторожности в операциях с участием фиктивных организаций.

Недопустимость ужесточения наказания

Неоднозначен тезис о том, что руководитель налогового органа вправе при вынесении решения по итогам проверки ужесточать меру ответственности (п. 3 Рекомендаций).

В Постановлении КС РФ от 14.07.2005 № 9-П указано, что по смыслу ст. 100 НК РФ акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время — поскольку в нем обосновываются факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, — выступает и в качестве правоприменительного акта, которым по существу возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения. Иными словами, начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решения Суда ЕС и КС РФ подтверждают, что каждый вправе знать, в чем он обвиняется, чтобы иметь возможность выдвигать доводы в свою защиту. Поскольку вынесением решения по итогам налоговой проверки процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения завершается, налогоплательщик вправе до вынесения решения знать, какое наказание ему грозит, и, исходя из этого, строить свою административную защиту. Требуется уточнить Рекомендации в этой части.

Другие замечания

В пункте 8 Рекомендаций указано, что изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей; при этом налоговым органам целесообразно ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса.

С таким подходом невозможно согласиться: умысел или иные значимые обстоятельства должны подтверждаться надлежащими доказательствами; словесная эквилибристика с целью создания антуража в таких вопросах совершенно неуместна.

В Рекомендациях даются ссылки на отдельные решения судов разных инстанций. Такие решения могут быть случайными и не свидетельствовать о сложившейся судебной практике. Между тем ссылки на подобные судебные решения в официальном разъяснении придают им практикообразущий характер, поэтому нежелательны без указания иных решений по таким категориям дел.

Методические рекомендации недостаточно структурированы, что может привести к многозначности и различному их пониманию на местах. Многие тезисы претенциозны и предвзяты, что не позволяет обеспечить объективность оценок и рекомендаций.

Стоит понимать, что Рекомендации будут использоваться в условиях недостаточной ясности по многим принципиальным вопросам юридической ответственности за нарушения налогового законодательства, что усугубляет отрицательные последствия ошибочно сформулированных тезисов. В том числе по этим причинам необходимо полностью переработать текст и содержание Рекомендаций.

Выводы

Рассмотренные и многие другие изъяны Методических рекомендаций свидетельствуют о недостаточной проработке этого документа, способной привести к неоправданному усилению обвинительного уклона в деятельности налоговых и правоохранительных органов.

Согласно Постановлению КС РФ от 31.03.2015 № 6-П в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС России разъяснениями норм налогового законодательства. Такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков. С учетом этого указание в п. 15 Рекомендаций, что они не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативных предписаний и не являются нормативным правовым актом, не отражает его реального правового и фактического значения.

Рекомендации-де-факто имеют нормативный характер, то есть затрагивают — причем существенно, вплоть до угрозы уголовного преследования — права, свободы и законные интересы широкого круга граждан и организаций. Исходя из этого требуется их доработка, к которой необходимо привлечь широкий круг заинтересованных лиц, специалистов, деловых ассоциаций и ученых.