Контролируемая задолженность не перед одной организацией: вопросы налогового агента

С 2017 г. ст. 269 НК РФ действует в более расширенной и детальной редакции. Согласно новелле п. 3 этой статьи при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем контролируемым обязательствам этого налогоплательщика, в совокупности. Нормировать проценты по контролируемой задолженности надо будет по-прежнему, только если ее размер более чем в 3 раза превышает собственный капитал (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза).

Казалось бы, новая норма вполне прозрачна и никаких вопросов вызывать не должна. Но уже первые попытки использования положений п. 3 ст. 269 НК РФ в ситуации, когда контролируемая задолженность российской организации возникла перед более чем одним иностранным лицом, прямо или косвенно участвующим в ее уставном капитале, показали, что возможно разное понимание условия «в совокупности» и суммирования контролируемых задолженностей.

Регулирующие органы разъяснений по этой проблеме не дают, поэтому будем разбираться сами.

Условия задачи

Из буквального содержания п. 3 ст. 269 НК РФ напрашивается вывод, что для определения размера превышения контролируемой задолженности над собственным капиталом российской организации ее обязательства перед разными кредиторами-заимодавцами суммируются.

Например, от двух иностранных лиц, участвующих в капитале российской организации, ею получены займы или одно из этих иностранных лиц — акционеров (участников) российской организации выступило поручителем по займу, полученному российской организацией от невзаимозависимого иностранного лица. В таком случае для расчета соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации эти две задолженности предварительно должны быть суммированы¹.

Если расчет показал необходимость проверить, вся ли начисленная сумма процентов может быть учтена для целей налогообложения, то для определения допустимой для учета суммы следует обратиться к п. 4 ст. 269 НК РФ. Этим пунктом установлено, что предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов по контролируемой задолженности, исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. В свою очередь, коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подп. 1 п. 2 настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).

Исходя из этого, чтобы рассмотреть на числовом примере возможные варианты применения новой нормы об использовании в расчетах всей контролируемой задолженности в совокупности, нужны данные не только о сумме каждой контролируемой задолженности и величине собственного капитала российской организации, но и о доле участия в ее уставном капитале иностранных лиц, перед которыми или в связи с отношениями с которыми, как это имеет место при их гарантии или поручительстве, у нее имеется контролируемая задолженность.

При этом и рублевый эквивалент непогашенной контролируемой задолженности в иностранной валюте также берется по курсу ЦБ РФ на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ), а собственный капитал рассчитывается как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика без учета суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п. 3, 4 ст. 269 НК РФ).

Расчеты по старым и новым правилам

До 2017 г. российская организация-заемщик включала бы в расходы, учитываемые для целей налога на прибыль, всю сумму начисленных процентов по всем трем контролируемым задолженностям. При этом ей не надо было проверять сумму начисленных процентов на предмет нормирования, поскольку ни одна из задолженностей не превышала собственный капитал более чем в 3 раза.

Расчет был бы следующим:

• 1 500 000 руб. : 500 000 руб. = 3;
• 1 250 000 руб. : 500 000 руб. = 2,5;
• 1 000 000 руб. : 500 000 руб. = 2.

Теперь же частное от деления суммы контролируемых задолженностей на величину собственного капитала больше 3: (1 500 000 руб. + 1 250 000 руб. + 1 000 000 руб.) : 500 000 руб. = 7,5.

А значит, надо протестировать, вся ли сумма начисленных процентов может быть учтена для целей налогообложения (п. 5 ст. 269 НК РФ). Для этого исходя из п. 4 ст. 269 НК РФ следует:

1. суммы процентов разделить на коэффициент капитализации, представляющий собой частное от деления соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия иностранного лица в российской организации;
2. затем разделить полученный результат еще на 3.

Здесь-то и загвоздка, поскольку неясно, как считать коэффициент капитализации, точнее, как использовать данные о доле участия иностранного лица в российской организации. До 2017 г. порядок расчета коэффициента капитализации излагался теми же словами в п. 2 ст. 269 НК РФ, но тогда проблем не возникало, так как под «соответствующей непогашенной контролируемой задолженностью» понималась контролируемая задолженность перед каждой отдельной организацией (заимодавцем)².

Согласно формулировке п. 3 ст. 269 НК РФ новый подход к учету применяется в расчетах совокупной контролируемой задолженности в целях «настоящей статьи», то есть всей статьи, а не только одного ее пункта. Значит, и в п. 4 под «соответствующей» непогашенной контролируемой задолженностью, которую предстоит делить на величину собственного капитала, пропорционального доле участия иностранного лица в российской организации, также, казалось бы, должна пониматься вся контролируемая задолженность налогоплательщика в совокупности. В нашем примере это 3 750 000 руб.: две контролируемые задолженности, связанные с первым акционером, общей суммой 2 750 000 руб. и одна контролируемая задолженность, связанная со вторым акционером, в размере 1 000 000 руб.

Если соответствующей совокупной задолженностью считать задолженность перед обоими акционерами, то логичным будет суммировать также их доли участия в российской организации.

В этом случае получим следующее:

• коэффициент капитализации равен 3,57, то есть 3 750 000 руб. : (500 000 руб. x (40% + 30%) : 3);
• нормируемая сумма процентов, которую можно учесть в расходах для целей налогообложения, составляет:

  — по задолженности № 1 — 4202 руб., то есть 15 000 руб. : 3,57;

  — по задолженности № 2 — 3361 руб., то есть 12 000 руб. : 3,57;

  — по задолженности № 3 — 2801 руб., то есть 10 000 руб. : 3,57.

Остальные суммы процентов по каждой задолженности должны считаться дивидендами с соответствующим порядком их налогообложения (п. 6 ст. 269 НК РФ).

Однако в том же п. 4 ст. 269 НК РФ говорится о доле участия в российской организации не иностранных лиц (множественное число), а иностранного лица (единственное число), и сложение долей участия иностранных лиц противоречит этому единственному числу, использованному в норме Кодекса.

Не соответствует такое суммирование и логике определения предельных процентов сразу и непосредственно отдельно по каждой задолженности, а не сначала совокупно для всех задолженностей в целом с последующим распределением этой суммы между отдельными задолженностями пропорционально сумме начисленных процентов (что даст те же количественные результаты). Хотя буквально формулировка п. 4 ст. 269 НК РФ и не исключает начального использования в расчете совокупной суммы процентов, второй шаг этого порядка — распределение полученного совокупного результата — не предусмотрен. Поэтому собственное «изобретение» его организацией посредством учетной политики без прямого указания на эту возможность в НК РФ противоречит определению учетной политики для целей налогообложения в ст. 11 Кодекса, обусловленному требованием однозначной правовой определенности норм налогового законодательства (п. 6 ст. 3 НК РФ; см. врезку ниже).

Если же, отказавшись ввиду указанных противоречий от суммирования долей участия разных иностранных лиц в российской организации, под совокупной контролируемой задолженностью продолжать понимать задолженность перед разными иностранными лицами, возникает новое несоответствие. Оно заключается в использовании в формуле расчета коэффициента капитализации разнопорядковых и потому несопоставимых величин: задолженности российской организации перед несколькими иностранными лицами и доли участия в ней одного иностранного лица.

Избежать этого разнобоя можно единственным способом: при наличии у российской организации контролируемой задолженности, связанной с несколькими иностранными лицами, совокупно считать только контролируемую задолженность, связанную с одним лицом, без учета контролируемой задолженности, связанной с другими лицами.

В этом случае в нашем примере возникает два коэффициента капитализации:

• 4,58 по первому акционеру, то есть (1 500 000 руб. + 1 250 000 руб.) : 500 000 руб. x 40% : 3;
• 2,22 по второму акционеру, то есть 1 000 000 руб. : : 500 000 руб. x 30% : 3.

Соответственно, сумма нормируемых процентов, которую можно будет учесть в расходах, составит:

• по задолженности № 1 — 3275 руб. (15 000 руб. : 4,58) вместо 4202 руб.;
• по задолженности № 2 — 2620 руб. (12 000 руб. : 4,58) вместо 3361 руб.;
• по задолженности № 3 — 4504 руб. (10 000 руб. : 2,22) вместо 2801 руб.

Другими словами, происходит и уменьшение, и увеличение суммы отвечающих нормативу процентов. В целом же принимаемая для целей налогообложения сумма процентов составит:

• при первом варианте расчета — 10 364 руб., то есть 4202 руб. + 3361 руб. + 2801 руб.;
• при втором — 10 399 руб., то есть 3275 руб. + 2620 руб. + 4504 руб.

Предлагаемое решение

Рассматриваемая ситуация не может решаться на основе п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку в каждом конкретном случае в зависимости от соотношения участвующих в расчете величин (размера контролируемой задолженности и доли участия каждого иностранного лица в российской организации) налогоплательщику может быть выгодно разное понимание совокупной контролируемой задолженности: как в совокупности по всем иностранным лицам, так и в совокупности по одному иностранному лицу.

Такая разнонаправленность «пользы налогоплательщика» делает невозможным единообразное толкование не урегулированной напрямую ситуации «в пользу налогоплательщика». А «польза» группы взаимосвязанных иностранных и российских лиц будет зависеть еще и от конкретных ставок налогообложения доходов разных иностранных организаций в виде процентов и дивидендов, установленных соглашениями об избежании двойного налогообложения, с учетом конкретных возможностей получения (представления) подтверждения о фактическом праве на доходы.

По нашему мнению, как минимум до формирования правоприменительной практики по рассматриваемому вопросу — а еще лучше и в процессе ее формирования — он должен решаться исключительно на основе взаимосвязанного толкования буквального содержания норм НК РФ. В частности, таких их элементов (формулировок), как «контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам налогоплательщика, в совокупности», «в целях настоящей статьи» и «соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица».

А из этой трактовки следует вывод, что при определении коэффициента капитализации — отношения контролируемой задолженности к соответствующей доле собственного капитала расчет по всем контролируемым задолженностям в совокупности означает использование совокупности задолженностей, связанных только с одним и тем же иностранным лицом, указанным в подп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ. Иными словами, задолженностей по заемным средствам, полученным от указанного иностранного лица и (или) от взаимозависимых с ним лиц, и (или) от невзаимозависимых лиц, по которым указанное иностранное лицо или его взаимозависимые лица (признанные таковыми по основаниям подп. 1, 2, 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства налогоплательщика.

В заключение отметим, что рассматриваемая ситуация не единственный случай, когда в результате системного толкования на первый взгляд безусловно всеохватывающего понятия (в данном случае — «по всем обязательствам в совокупности») сужается сфера его применения.

Комментарий

П. А. Попов,

Ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Поднятая проблема, как считать соотношение контролируемой задолженности к капиталу — отдельно по каждому взаимозависимому «держателю» долга или по всем вместе, показывает, что и предыдущая, и нынешняя редакция российских правил недостаточной капитализации далека от совершенства. В конкретной ситуации, из которой, вероятно, родилась статья, «цена» того или иного толкования может быть весьма значима для налогоплательщика. При этом, как грамотно показывают авторы, в конкретной ситуации нет «плохого и хорошего» решения: в зависимости от выбранного толкования налоговое бремя может где-то уменьшиться, где-то увеличиться.

Надеемся, законодатель и Минфин России озаботятся исправлением выявленных разночтений.

На наш взгляд, для правильного решения вопроса важно не только то, в каком числе законодатель употребил то или иное существительное, но и для чего принимались рассматриваемые законоположения, какая ситуация экономической жизни налогоплательщика имелась в виду.

Конституционный Суд РФ многократно подчеркивал необходимость толковать закон по его смыслу и цели, а также учитывать экономическое основание налога. Ограничивая признание процентов при недостаточной капитализации, законодатель желал оценить, насколько налогоплательщик обременен долговой нагрузкой в отношении своих взаимозависимых лиц. Если такое обременение настолько значительно, что налогоплательщик не смог бы привлечь средства в долг на рынке, то следует переквалифицировать избыточный долг во вложение капитала.

С этой точки зрения не имеет значения, как распределена долговая нагрузка между участниками организации. Если миноритарный участник предоставил в долг 10 млн руб., а мажоритарный — 1 млн руб., при этом приходящаяся на них стоимость чистых активов составляет 300 тыс. и 500 тыс. руб. соответственно, а совокупная сумма чистых активов — 900 тыс. руб., то организация в целом может считаться закредитованной. Так будет для любого из ее участников-кредиторов. Даже для мажоритарного, у которого отношение долга к доле капитала составит 2, что меньше установленного законодателем порога. При этом не имеет решающего значения, взаимозависимы мажоритарный и миноритарный участники-кредиторы (что иногда встречается) или нет. По такой логике чем ближе толкование к цели и смыслу закона, тем оно вернее. Следовательно, оценивать нужно всех участников-кредиторов вместе. Единственное число в п. 4 ст. 269 НК РФ при таком толковании будет означать, что налог с процентов, переквалифицированных в дивиденды, удерживается в отношении каждого из контрагентов.

Но есть более важный аспект. Лучшая мировая практика уходит от оценки долгового рычага на капитал — соотношения долга к чистым активам. Долговой рычаг на капитал не отражает экономической реальности, не позволяет адекватно судить о закредитованности и устарел. В реальном мире финансисты оценивают закредитованность не с помощью НК РФ, а через соотношение чистого долга — или, что более корректно, производной от чистого долга величины чистых процентов к уплате — и операционной прибыли (EBITDA), то есть от доли процентной нагрузки в заработках бизнеса. С помощью такой оценки гораздо проще выяснить, может ли заемщик обслуживать долг, ведь тратить на это он будет прежде всего свои текущие заработки, а не накопленный капитал в виде чистых активов. Именно такие правила появились, например, в законодательстве Германии, откуда перешли в План BEPS, разработанный ОЭСР по заданию «Группы двадцати».

Вопросы недостаточной капитализации связаны с применением положений международных налоговых договоров в части использования принципа «вытянутой руки» между ассоциированными предприятиями. Ссылаясь на эти положения, налогоплательщики могут уже сейчас рассчитывать соотношение процентной нагрузки к EBITDA и оценивать степень закредитованности бизнеса по этому расчету, в том числе опровергать значение расчета долгового рычага в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ. Практике известно толкование, по которому положения международных договоров не исключают применения требований внутреннего законодательства, направленных против злоупотреблений. Такое толкование не исключает возможности доказывать, что никакого злоупотребления не было, а долговая нагрузка соответствует принципу «вытянутой руки».

Чем скорее произойдет настоящая «смена поколений» правил недостаточной капитализации, а не замена устаревших норм на такие же по сути, но более подробные и не латание обнаруженных прорех в новых поправках, тем лучше с точки зрения экономической обоснованности налоговых ограничений.