Мнения

Альтернативный подход к обязательности и безвозмездности налога в свете англо-американской правовой доктрины

Обосновывается, что налогоплательщик в России, вопреки общепризнанным положениям теории российского права и позициям КС РФ, вправе требовать от публично-правового образования обеспечения эффективности использования бюджетных средств, а также оспаривать конституционность или законность прямых бюджетных расходов и налоговых льгот

Т.Д. Братко, старший преподаватель кафедры теории и истории государства и права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного экономического университета

Признаки налога, включая его обязательность и индивидуальную безвозмездность, всегда были предметом самых разных дискуссий. Предлагаем рассмотреть российские и англо-американские представления по этой теме, чтобы использовать их для обоснования необходимости в изменении подхода Конституционного Суда РФ к оценке возможностей налогоплательщиков по оспариванию конституционности налоговых льгот.

Обязательность и индивидуальная безвозмездность налога в российской правовой доктрине

В статье 8 НК РФ закреплены следующие признаки налога:

отчуждение принадлежащего на праве собственности (или ином вещном праве) имущества в пользу публично-правового образования: РФ, субъекта Федерации либо муниципального образования;
денежная форма;
обязательность;
индивидуальная безвозмездность;
публичная цель — финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Эти признаки налога указаны в актах КС РФ¹, признаны большинством российских ученых² и сравнительно редко выступают предметом критики современных исследователей³.

Поскольку налоги обязательны и индивидуально безвозмездны, правоотношение по их уплате считается разновидностью простейших односторонних обязательств, в которых должники имеют только обязанности, а кредиторы — только права⁴. Налогоплательщик (должник) обязан платить законно установленные налоги, то есть передавать публично-правовому образованию (кредитору) часть своего имущества в денежной форме, а публично-правовое образование (кредитор) вправе формировать доходы своего бюджета и потому требовать уплаты налогов.

С точки зрения российской правовой доктрины правоотношение по уплате налогов не является взаимным, двусторонним: у налогоплательщика есть обязанность платить налоги, однако нет встречных субъективных прав; и напротив, публично-правовое образование обладает правом требовать уплаты налогов, но не несет встречных юридических обязанностей. Другими словами, индивидуальная безвозмездность рассматривается в качестве необходимого признака любого обязательства по уплате налогов, как продолжает подчеркивать КС РФ⁵.

Поскольку возникновение и прекращение налоговой обязанности не сопряжены с возникновением у налогоплательщика встречных субъективных прав, налогоплательщик не может предъявлять к публично-правовому образованию требования, вытекающие из правоотношения по уплате налогов и направленные на получение того или иного «встречного предоставления» за исполнение своей обязанности⁶.

¹ Постановления КС РФ от 11.11.1997 № 16-П, от 12.04.2016 № 10-П и др.

² Налоговое право: учеб. для вузов / Р. И. Ахметшин, С. В. Жестков, М. Ф. Ивлиева [и др.] / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2015. С. 20–25.

³ Зарипов В. М. Плата за загрязнение природной среды: грустный юбилей // Закон. 2012. № 11. С. 91–99.

⁴ Налоговое право. С. 20.

⁵ Постановление КС РФ от 31.05.2016 № 14-П.

⁶ Демин А. В. Налоговое право России: учеб. пособ. Красноярск, 2006.

В результате хотя налоги и «общественно возмездны», возможность «общества» в лице российских налогоплательщиков получать оказываемые публично-правовым образованием услуги в объеме, соответствующем размеру уплаченных налогов, должным образом не обеспечена.

Совсем иная ситуация сложилась за рубежом.

«Возмездность» налога и защита общих прав налогоплательщиков в англо-американской правовой доктрине

Как указывают зарубежные исследователи, одно из наиболее фундаментальных прав публично-правового образования — право определять свою фискальную судьбу (fiscal destiny). Ему сопутствует обязанность публично-правового образования, взимающего налоги, использовать полученные налоговые доходы на обеспечение граждан публичными благами⁷. Причем размер налога должен максимально соответствовать стоимости оказываемых публично-правовым образованием услуг и выгоде налогоплательщика от их получения (см. врезку ниже).

⁷ Eads J. R. Federal Preemption of Revenue Autonomy // The Oxford Handbook of State and Local Government Finance. Oxford, 2012. P. 199. URL: http://www.oxfordhandbooks.com.

Публичные услуги

Применяемый за рубежом экономический термин «оказываемые публично-правовым образованием услуги», или «публичные услуги» (public services), имеет более широкое значение, чем российский юридический термин «государственные (муниципальные) услуги». Public services — это любая деятельность публично-правового образования, приносящая выгоду членам соответствующего территориального сообщества (тем, кто живет на территории этого публично-правового образования): государственный надзор в области использования воздушного пространства, санитарная очистка населенных пунктов, включая уборку улиц, вывоз мусора, и т. п.

Martinez-Vasquez J., McLure C., Vaillancourt F. Revenues and Expenditures in an Intergovernmental Framework // Perspectives on Fiscal Federalism. Herndon, 2006. P. 18–21. URL: https://openknowledge.worldbank.org.

С этой точки зрения налогоплательщик уплачивает налог не «с намерением одарить» (так сказать, causa donandi) или «освободиться от обязанности» (causa solvendi), а «с намерением получить эквивалент» в виде набора публичных услуг (causa credendi в широком смысле). Публично-правовое образование же принимает сумму налога «с целью обязаться» оказывать налогоплательщику публичные услуги.

Как несложно заметить, российская наука финансового права, в отличие от зарубежной, видит в обязательности налогов необходимость их уплаты частным лицом, возникающую независимо от его воли, отрицает всякую «заинтересованность» налогоплательщика в возникновении налогового правоотношения, подчеркивая его односторонний характер⁸, и рассматривает уплату налога в качестве своеобразного действия «с намерением освободиться от обязанности» (causa solvendi).

Примечательно, что зарубежный принцип «возмездности» налога не только признается в теории, но и реализуется на практике благодаря особому механизму его принудительного применения: во многих странах граждане вправе принимать меры против нарушения норм, регламентирующих формирование бюджетных доходов и расходование бюджетных средств. В частности, английские, американские, канадские, южноафриканские, филиппинские и японские налогоплательщики успешно оспаривают в судебном порядке легитимность — конституционность и (или) законность — бюджетных расходов. Причем возможно оспаривание как прямых бюджетных расходов — ассигнований, так и экономически эквивалентных им непрямых бюджетных расходов — выпадающих бюджетных доходов, обусловленных действием налоговых льгот⁹.

⁸ См., например: Демин А. В. Указ. соч.

⁹ Братко Т.Д. Доктрина процессуальной правоспособности налогоплательщика как передовая концепция защиты публичных интересов // Налоговед. 2017. № 9. С. 73–83.

Признание за налогоплательщиками права подвергать сомнению юридическую допустимость бюджетных расходов имеет множество объяснений.

Когда публично-правовое образование расходует средства публичных денежных фондов противоправно, оно, как следует из англо-американской правовой доктрины¹⁰:

ненадлежащим образом использует «денежные средства налогоплательщика», внесенные в эти фонды в виде налогов;
причиняет всем и каждому налогоплательщику «неперсонализированный» вред;
действует с превышением полномочий;
способствует увеличению публичных затрат, которое в свою очередь влечет возложение на налогоплательщика более тяжелого налогового бремени.

Уже к концу XIX — началу XX в. сформировалось несколько теорий, применяемых судами для обоснования возможности налогоплательщика оспаривать легитимность бюджетных расходов¹¹.

¹⁰ Taxpayer’s Suit to Enjoin Elections Alleged not to Be Legally Authorized // Harvard Law Review. 1915. Vol. 28. Issue 3. P. 309–312. URL: http://www.jstor.org; Taxpayer’s Action Against State Officials to Prevent Alleged Unconstitutional Use of State Funds // Fordham Law Review. 1948. Vol. 17. Issue 1. P. 107–113. URL: http://ir.lawnet.fordham.edu; Abramowitz A. A Remedy for Every Right: What Federal Courts Can Learn from California’s Taxpayer Standing // California Law Review. 2010. Vol. 98. Issue 5. P. 1595–1629. URL: http://www.jstor.org; Winer L.H., Crimm N. J. God, Schools, аnd Government Funding: First Amendment Conundrums. Farnham, 2014. P. 194–225. URL: https://www.routledge.com.

¹¹ The Conclusiveness of Judgments in Taxpayer’s Actions in Subsequent Litigation // Columbia Law Review. 1926. Vol. 26. Issue 2. P. 191–199. URL: http://www.jstor.org; Actions. Taxpayer’s Standing in Court to Question Expenditures of State Funds // Virginia Law Review. 1948. Vol. 34. Issue 3. P. 335–337. URL: http://www.jstor.org.

«Корпоративная» теория. Между налогоплательщиком и муниципальным образованием складываются такие же отношения, как возникающие между акционером и частной корпорацией. Налогоплательщик может оспаривать правомерность акта муниципального образования так же, как акционер — законность акта акционерной корпорации.

«Трастовая» теория. Муниципальное образование выступает в роли доверительного собственника, а налогоплательщик — выгодоприобретателя. Налогоплательщик как выгодоприобретатель вправе подать в суд иск, касающийся нарушения условий такой доверительной собственности и неисполнения обязанностей доверительным собственником (муниципальным образованием).

Теория «предупреждения множественности исков». Для предотвращения подачи множества исков всеми заинтересованными налогоплательщиками нужно признать, что отдельный налогоплательщик может обратиться в суд с иском об оспаривании легитимности бюджетных расходов в интересах всех налогоплательщиков.

Такие иски налогоплательщиков, служа поводом для судебной проверки конституционности или законности правовых актов, вполне укладываются и в теорию судебного контроля за деятельностью органов законодательной и исполнительной власти. С точки зрения Верховного суда США, любой гражданин вправе потребовать, чтобы публичная власть в своей деятельности руководствовалась нормами права и чтобы средства публичных денежных фондов не тратились впустую¹². Причем наиболее веский аргумент в пользу официального признания права налогоплательщика на судебное оспаривание легитимности бюджетных расходов — это, пожалуй, отсутствие иных удовлетворительных механизмов защиты соответствующих публичных интересов¹³.

¹² Fairchild v. Hughes, 258 U.S. 126 (1922) // Justia U. S. Supreme Court Center. URL: https://supreme.justia.com.

¹³ Taxpayers' Suits: A Survey and Summary // The Yale Law Journal. 1960. Vol. 69. Issue 5. P. 904–905. URL: http://www.jstor.org.

Иски налогоплательщиков об оспаривании легитимности бюджетных расходов выступают, таким образом, в качестве эффективного средства поддержания правопорядка и противодействия коррупции.

Защита встречных прав российского налогоплательщика в отношениях с публично-правовым образованием

В отличие от английских, американских, канадских, южноафриканских, филиппинских и японских судов, российские суды, включая КС РФ, не признают права налогоплательщика на оспаривание легитимности прямых бюджетных расходов и существенно сужают возможности оспаривания легитимности налоговых льгот.

Так, гражданин А. В. Марин ставил перед КС РФ вопрос о конституционности правовых норм, ограничивающих конкуренцию и позволяющих региональным властям финансировать оплату проезда льготников лишь на транспортных средствах, принадлежащих двум унитарным предприятиям. КС РФ указал, что конституционные права заявителя не могли быть нарушены в обозначенном им аспекте, и не принял жалобу к рассмотрению (Определение КС РФ от 06.06.2016 № 1155-О).

С точки зрения КС РФ, права заявителей не затрагиваются и большинством норм, устанавливающих налоговые льготы. Например, в 2016 г. граждане пытались подвергнуть сомнению конституционность льгот по НДФЛ и транспортному налогу (определения КС РФ от 29.03.2016 № 485-О и от 26.05.2016 № 933‑О). Но Суд воздержался от рассмотрения соответствующих дел по существу¹⁴, всякий раз называя жалобу недопустимой и отмечая, что установление налоговых льгот относится к исключительной прерогативе законодателя, а нормы о налоговых льготах не могут считаться нарушающими конституционные права налогоплательщика.

С таким подходом КС РФ трудно согласиться. Хотя в 2016 г. российские налогоплательщики — в отличие от американских¹⁵ — и не добивались признания неконституционным налогового льготирования как меры, вызывающей бюджетные потери, Суд должен был рассмотреть упомянутые дела об оспаривании конституционности налоговых льгот по существу.

¹⁴ Российские исследователи справедливо критикуют отказы КС РФ в рассмотрении по существу дел об оспаривании конституционности дифференциации налогообложения. См., например: Пепеляев С.Г. Допустимо ли дифференцировать жилую недвижимость по видам в целях налогообложения? // Налоговед. 2016. № 8. С. 23–35.

¹⁵ ВС США высказал мнение о возможности налогоплательщика оспаривать конституционность льгот по подоходному налогу и налогу на имущество в таких делах, как: Mueller v. Allen, 463 U.S. 388 (1983); Committee for Public Education & Religious Liberty v. Nyquist, 413 U.S. 756 (1973); Walz v. Tax Comm’n of City of New York, 397 U.S. 664 (1970).

Во-первых, граждане-заявители ставили вопрос о соответствии норм, определяющих налоговые льготы, положениям Конституции РФ и вытекающим из нее принципам налогового права. На наш взгляд, решение этого вопроса относится к полномочиям КС РФ и отнюдь не приводит к вторжению суда в компетенцию органов законодательной власти. В силу Конституции РФ проверка конституционности закона охватывается именно полномочиями этого Суда.

Во-вторых, нормы, определяющие любые — и прямые, и непрямые (обусловленные действием налоговых льгот) — бюджетные расходы, могут нарушать права и интересы налогоплательщика ввиду следующего.

С нашей точки зрения, правоотношение по уплате налогов, вопреки распространенному в российской правовой науке мнению, является взаимным, двусторонним: в этом правоотношении у каждой из сторон есть и права, и обязанности. Публично-правовое образование имеет не только право формировать доходы своего бюджета (вытекающее из ст. 57 Конституции РФ и ст. 31 БК РФ), но и обязанность обеспечивать эффективность использования бюджетных средств (закрепленную ст. 31 БК РФ) при оказании публичных услуг налогоплательщику. У налогоплательщика же есть как обязанность платить законно установленные налоги и сборы (предусмотренная ст. 57 Конституции РФ), так и право требовать от публично-правового образования обеспечения эффективности использования бюджетных средств (корреспондирующее вышеупомянутой обязанности публично-правового образования).

Следовательно, обязательство по уплате налогов представляет собой двустороннее правоотношение. А потому налогоплательщик вправе предъявлять к публично-правовому образованию требования, вытекающие из этого правоотношения и направленные на получение «встречного предоставления» в виде публичных услуг, оказываемых публично-правовым образованием с обеспечением эффективности использования бюджетных средств. В этом смысле любой налог обязателен и индивидуально возмезден.

По нашему мнению, в праве налогоплательщика требовать обеспечения эффективности использования бюджетных средств воплощен значительный и вполне определенный публичный интерес. Этот интерес — с учетом англо-американской правовой доктрины — связан с тем, что:

увеличение затрат бюджета, обусловленное противоправным (неэффективным) расходованием бюджетных средств, может повлечь возложение на налогоплательщика более тяжелого налогового бремени;
противоправное (неэффективное) расходование бюджетных средств причиняет неперсонализированный вред налогоплательщику наряду с другими членами общества.

Поскольку неконституционное или незаконное расходование бюджетных средств, в том числе неконституционное или незаконное налоговое льготирование, означает неэффективное использование бюджетных средств, нормы о прямых бюджетных расходах и налоговых льготах могут нарушать право налогоплательщика на эффективность использования бюджетных средств публично-правовым образованием.

Вопреки мнению КС РФ, без рассмотрения дела по существу невозможно прийти к выводу, что нормы, устанавливающие налоговые льготы, не затрагивают прав заявителей.

Выводы

Правоотношение по уплате налогов является, на наш взгляд, не односторонним (как принято считать в российской юриспруденции), а взаимным, двусторонним, поскольку каждая из его сторон наделена и правами, и обязанностями.

Праву публично-правового образования формировать доходы своего бюджета соответствует обязанность налогоплательщика платить законно установленные налоги. Обязанности публично-правового образования оказывать налогоплательщику публичные услуги с обеспечением эффективности использования бюджетных средств корреспондирует право налогоплательщика требовать от публично-правового образования исполнения этой обязанности.

Вот почему налогоплательщик может предъявлять к публично-правовому образованию требования, вытекающие из правоотношения по уплате налогов и направленные на получение «встречного предоставления» в виде оказания публичных услуг с обеспечением эффективности использования бюджетных средств. В этом смысле налоги не только обязательны, но и индивидуально возмездны. Причем признаки обязательности и «возмездности» налога тесно взаимосвязаны: налогоплательщик уплачивает налог по своей воле — с целью впоследствии «получить эквивалент» в виде набора услуг, оказываемых конкретным публично-правовым образованием с соблюдением принципа эффективности использования бюджетных средств. Если же налогоплательщик не желает получать такие услуги, то он может освободиться от обязанности платить соответствующие налоги посредством изменения места своего жительства, места осуществления своей деятельности и т. п.

По нашему мнению, неэффективное использование бюджетных средств, выраженное в неконституционном или незаконном их расходовании (в том числе неконституционном или незаконном налоговом льготировании), нарушает право налогоплательщика на эффективность использования бюджетных средств публично-правовым образованием. Следовательно, налогоплательщик может оспаривать конституционность или законность прямых бюджетных расходов и налоговых льгот, а суд должен рассматривать дела о таком оспаривании по существу.

М. Ф. Ивлиева,

завкафедрой финансового права МГУ им. М. В. Ломоносова, член Академического комитета Европейской ассоциации профессоров налогового права (EATLP), канд. юрид. наук

Думаю, статья найдет понимание и одобрение не только у специалистов по налоговому праву, но и у налогоплательщиков. Она публикуется в нужное время, когда в обществе обсуждается тема эффективности и целесообразности публичных расходов.

Такого интереса к расходам государства не было в «тучные» годы, он погашался бюджетным профицитом и низкой налоговой нагрузкой на население. Но времена благоденствия прошли. Государство все глубже залезает в карманы граждан, усиливая налоговую нагрузку по всем фронтам, одновременно не отказываясь от очередной смены бордюров на улицах и многократно увеличивая сметы на грядущий чемпионат по футболу.

В таких социально-экономических условиях концепция индивидуальной безвозмездности налога не могла не стать предметом анализа и критики. Методологическая база и основа для такого анализа есть: можно вспомнить различные теории налогообложения, включая теории обмена, общественного договора, публичного договора и даже теорию наслаждения Жана де Сисмонди.

Автор статьи пошла своим путем, бросив пристальный взгляд на зарубежную судебную практику и правовую доктрину. И сделанные ею выводы поддержит каждый российский налогоплательщик, на чью голову за последние два года свалились новые налоговые обязанности, о которых он ранее и не думал. А скудный ручеек общественных благ и услуг между тем еще больше усох.

Поддерживая автора за смелость, обращу внимание на то, что осталось за бортом исследования.

Проблема неэффективности использования бюджетных средств не может быть решена только путем предоставления налогоплательщику процессуального права оспаривать неэффективные и незаконные публичные расходы. В существующей дихотомии правового регулирования единых финансовых отношений нормами двух кодексов — Налогового и Бюджетного — это право нереализуемо.

Правовое регулирование публичных расходов почти не дает шансов получить «встречное предоставление» в виде обеспечения публично-правовым образованием эффективности использования бюджетных средств. Программно-целевой метод публичных расходов, полная ревизия их правовых форм, нарушение баланса в пользу исполнительной власти в бюджетной сфере, потеря легального контроля общества за публичными расходами — все эти проблемы можно решить только реформой бюджетного права.

Так что комментируемая статья — это начало интересной дискуссии не только по вопросу о существенных признаках налога, но и по более широкому кругу проблем российских публичных финансов.