НК РФ о налогоплательщиках — участниках специальных инвестиционных контрактов: в ожидании изменений

В середине сентября на общественное обсуждение Минфин России вынес проект Федерального закона «О специальных инвестиционных контрактах и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

По давним традициям российского законотворчества изначально планировалось решить все проблемы махом: одним правовым актом усовершенствовать правовой институт специальных инвестиционных контрактов (далее — СПИК) и внести изменения в Бюджетный и Налоговый кодексы РФ.

Но практика подобных комплексных решений была прекращена еще в 2013 г.¹ Отрадно, что ошибку оперативно заметили и законопроект из одного акта превратился сразу в три: инвестиционные, бюджетные и налоговые нормы разошлись по своим законодательствам (далее в статье будет использоваться общий условный термин «Законопроект»).

Противоречия в действующем регулировании

На сегодня новый институт гражданского права — специальный инвестиционный контракт — довольствуется одной статьей Федерального закона от 31.12.2014 № 488‑ФЗ «О промышленной политике в Российской Федерации» (далее — Закон о промышленной политике).

В соответствии с Законопроектом СПИК из инструмента промышленной политики превращается в «гражданско-правовой договор двух или более лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей сторон в связи с реализацией проекта, порядок подготовки, заключения, исполнения, изменения и прекращения которого устанавливается Правительством Российской Федерации» (см. врезку).

Необходимость в изменении норм НК РФ, регулирующих вопросы налогообложения участников СПИК, давно назрела. Эти нормы — худший пример законотворчества.

В настоящее время правовой статус налогоплательщиков — участников СПИК определяется законом² через правовой статус налогоплательщиков — участников региональных инвестиционных проектов (далее — РИП). В пункте 2 ст. 25.9 НК РФ дано следующее определение: «Налогоплательщиками — участниками региональных инвестиционных проектов в целях настоящего Кодекса признаются также налогоплательщики — участники специальных инвестиционных контрактов». Это все равно что признать налогоплательщика Иванова налогоплательщиком Сидоровым. Именно поэтому споры о замысле законодателя в части налогообложения участников СПИК не утихают.

Вследствие применения этого способа, позволяющего установить статус налогоплательщика, сложилось мнение, что на реализуемый в рамках СПИК инвестиционный проект распространяются требования и ограничения, предусмотренные для РИП (см. текст на полях).

Действующая редакция Налогового кодекса РФ не содержит правовых норм, закрепляющих однозначное правило о применении ограничений для РИП к инвестиционным проектам в рамках СПИК. Более того, из положений абз. 2 п. 2 ст. 25.9 НК РФ следует, что правовой статус инвестиционных проектов и участников СПИК устанавливается Законом о промышленной политике. Требования, предъявляемые к налогоплательщикам — участникам РИП (подп. 1 п. 1 ст. 25.9 НК РФ), установлены для целей налогообложения и не пересекаются с требованиями непосредственно к РИП (ст. 25.8 НК РФ). В связи с этим законные основания для распространения требований к РИП на инвестиционные проекты, реализуемые в рамках СПИК, не усматриваются.

Письмо Минфина России от 12.04.2017 № 03-03-РЗ/21627 (далее — Письмо Минфина России) подтверждает наличие разночтений:

• требований в отношении участников СПИК Налоговым кодексом РФ не предусмотрено;
• требования в отношении налогоплательщиков — участников РИП (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 25.9 НК РФ) на налогоплательщиков — участников СПИК не распространяются;
• требования (обязательства) к налогоплательщикам — участникам СПИК могут быть отражены в специальном инвестиционном контракте.

Доводы оппонентов

Казалось бы, министерство поставило точку в толковании положений НК РФ.

Однако у сторонников подхода, по которому требования к РИП распространяются и на проекты СПИК, остались сомнения. А именно:

• в Письме Минфина России прямо не указано, что на проекты СПИК не распространяются требования для РИП;
• признав налогоплательщиков — участников СПИК налогоплательщиками — участниками РИП, НК РФ обязал проекты, реализуемые в рамках специальных инвестиционных контрактов, соответствовать региональным инвестиционным проектам;
• требования к РИП установлены в НК РФ, следовательно, положения Кодекса о региональных инвестиционных проектах предусмотрены для целей налогообложения;
• налогоплательщики — участники СПИК намеренно признаны законодателем налогоплательщиками — участниками РИП для того, чтобы продемонстрировать волю законодателя на применение мер поддержки в виде налоговых льгот только к тем проектам СПИК, которые отвечают требованиям к РИП.

Приверженцы тезиса о том, что СПИК упоминается в Кодексе только как форма реализации РИП, видимо, не видят всех последствий такого утверждения. Если буквально воспринимать такой подход, то ни один проект СПИК не сможет получить предусмотренные налоговым законодательством льготы.

Во-первых, в НК РФ речь идет только о СПИК, заключенных на федеральном уровне и, значит, предусматривающих реализацию федеральных проектов. В этом случае проект СПИК не будет соответствовать РИП по всем показателям, отличающим федеральный уровень проекта от регионального.

Во-вторых, определение регионального инвестиционного проекта в ст. 25.8 НК РФ не предусматривает ситуации, при которой РИП будет направлен на создание либо модернизацию и (или) освоение производства промышленной продукции. Логика распространения требований к РИП на проекты СПИК ведет к тому, что налоговые льготы будут применяться только к проектам СПИК, направленным на производство товаров.

Осознав отрицательные последствия позиции о распространении требований к РИП на проекты СПИК, ее сторонники могут возразить, что такова воля законодателя. Закон суров, но это закон. Исходя из этого, обсуждение противоположного подхода целесообразно начать с аргумента о безупречности действий законотворца.

Аргументы в пользу изменений

Сам факт наличия вопросов в толковании положений НК РФ уже свидетельствует о несовершенстве закона. Проблемы возникли из-за совмещения в Кодексе функций налогового закона и специального закона в сфере инвестиционной деятельности, а также определения налогового статуса одного субъекта права через налоговый статус другого субъекта права.

Руководствуясь «революционной целесообразностью» и стремлением как можно скорее принять поправки в НК РФ, законодатель зачастую пренебрегает принципом определенности и ясности положений налогового законодательства. Не исключено, что налогоплательщиков — участников СПИК признали налогоплательщиками — участниками РИП только из-за необходимости подстегнуть принятие налоговых льгот для специальных инвестиционных проектов, когда к существующему законопроекту о внесении изменений в нормы НК РФ о налогообложении РИП «прицепили вагончик» в виде налогоплательщиков — участников СПИК. В данном случае о продуманной стратегии законодателя говорить не приходится.

Между тем следует различать двух разных субъектов права: участник РИП — это субъект права, регулирующего инвестиционную деятельность, а налогоплательщик — участник РИП — субъект налогового права. Проблема в том, что статус участника РИП как субъекта права, регулирующего инвестиционную деятельность, волей законодателя был установлен в НК РФ. В очередной раз встает вопрос о соотношении закона и права, отрасли законодательства и отрасли права. Не только по нерадивости законодателя, но и для удобства правового регулирования закон может содержать правовые нормы из разных отраслей права. Однако присутствие правовой нормы другой отрасли права, например в НК РФ, не превращает ее в правовую норму, регулирующую отношения в сфере налогообложения.

Региональный инвестиционный проект — это в первую очередь инвестиционный проект. В статье закона³, закрепляющей дефиницию «инвестиционный проект», определены правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории РФ. При этом, несмотря на усилия Минвостокразвития России, предложившего (кроме идеи о РИП) ввести самостоятельное определение понятия «инвестиционный проект», НК РФ до сих пор не дает определения этого термина и не устанавливает основ инвестиционной деятельности в РФ.

Хотя правовые нормы, посвященные непосредственно РИП и их участникам, размещены в НК РФ, они регулируют общественные отношения, возникающие в рамках осуществления инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений. Чтобы в этом убедиться, достаточно проанализировать ст. 25.8, 25.10, 25.11 и 25.12 НК РФ.

В статье 25.8 приводится дефиниция регионального инвестиционного проекта (цель которого производство товаров, а не налогообложение инвесторов), определяется территория его реализации, устанавливаются ограничения по осуществлению определенных видов деятельности и требования к объемам капитальных вложений в соответствии с инвестиционной декларацией. Все перечисленное относится к вопросам осуществления инвестиционной деятельности и не относится к отношениям, регулируемым налоговым законодательством, согласно ст. 2 НК РФ. Кроме того, участники РИП не являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, перечень которых определен в ст. 9 НК РФ, а региональные инвестиционные проекты не являются субъектами права, способными исполнять требования, осуществлять права и нести обязанности. Обращенные к РИП требования относятся и к участникам РИП, которые должны их исполнить, чтобы получить свой правовой статус.

То же можно сказать и об инвестиционных проектах в рамках СПИК. Они также не являются субъектами права, а требования, обращенные к ним, распространяются на участников СПИК.

Безусловно, объем и характер прав и обязанностей налогоплательщика могут меняться в зависимости от субъекта права. Но с уравниванием прав и обязанностей налогоплательщика правовой статус этих субъектов не меняется. Так, резиденты территории опережающего социально-экономического развития и свободного порта Владивосток имеют практически равный объем прав и обязанностей налогоплательщика, но продолжают различаться как субъекты права, регулирующего инвестиционную деятельность.

Иными словами, признание одного налогоплательщика для целей налогообложения другим налогоплательщиком можно расценить только как признание равенства их прав и обязанностей как налогоплательщиков и не более того. Например, если для целей налогообложения налогоплательщиков — судостроителей признать налогоплательщиками — сельхозпроизводителями, судостроительные организации не станут аналогичны сельхозпроизводителям. Статус налогоплательщика вторичен по отношению к статусу субъекта гражданского права, так же как налогообложение вторично по отношению к имущественным отношениям, в ходе которых возникают объекты налогообложения. А равенство вторичного (части) не ведет к равенству первичного (целого).

Участник РИП и участник СПИК — самостоятельные субъекты права, регулирующего инвестиционную деятельность. Правовой статус участника РИП закреплен в НК РФ, но это не меняет его правового статуса как субъекта права, регулирующего инвестиционную деятельность. Следовательно, признание для целей налогообложения налогоплательщиков — участников СПИК налогоплательщиками — участниками РИП означает только признание равенства их прав и обязанностей как налогоплательщиков. Другие права и обязанности участника СПИК остаются прежними и не приравниваются к правам и обязанностям участника РИП.

Выводы

С учетом изложенного разъяснения в Письме Минфина России представляются достаточно полными:

• НК РФ не предусмотрено требований в отношении участников СПИК;
• требования к налогоплательщикам — участникам РИП (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 25.9 НК РФ) на налогоплательщиков — участников СПИК не распространяются.

В первом случае речь идет об участниках СПИК, реализующих инвестиционные проекты, а во втором о налогоплательщиках — участниках СПИК.

Справедливости ради отметим, что проведенную процедуру присвоения участникам СПИК статуса налогоплательщика правотворчеством не назовешь. Слишком далека она от понятий «право» и «творчество».

Много вопросов возникает при попытке осмыслить положения п. 3 ст. 25.9 НК РФ, где говорится о перечне инвестиционных проектов СПИК, установленного Законом о промышленной политике. Со дня включения инвестиционного проекта СПИК в этот перечень «организация считается включенной в реестр участников региональных инвестиционных проектов» и, соответственно, получает статус участника РИП.

Головокружение от поиска ответа на вопрос о том, зачем участнику СПИК статус участника РИП, усиливают положения подп. 3 п. 3 ст. 284.3 НК РФ. Согласно этим нормам ставка налога на прибыль для налогоплательщиков — участников СПИК может быть снижена до 0% с момента получения прибыли от реализации товаров, «произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, и до окончания срока действия специального инвестиционного контракта, но не позднее 2025 года включительно». Как после таких «перлов» законотворчества не прийти к выводу, что налоговые льготы предусмотрены для участников РИП, реализующих РИП в рамках СПИК?

Законопроект проливает свет на замысел законодателя по вопросу о налогообложении участников СПИК. К сожалению, в его первоначальном тексте не обошлось без юридико-технических ляпов. В новую ст. 284.7 механически перенесены положения действующей ст. 284.3 НК РФ. В результате получалось, что в рамках СПИК продолжали реализовываться РИП. К счастью, ляпы были устранены и в новой редакции ст. 284.7 о РИП не упоминается.

Надеемся, с принятием Законопроекта споры о соотношении региональных инвестиционных проектов с проектами, реализуемыми в рамках СПИК, можно будет считать закрытыми. Но, поскольку новые нормы вступят в силу не ранее 1 января 2018 г., применяемые в этом споре аргументы лучше оставить под рукой.